I corrispettivi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie su di un terreno agricolo acquistato per successione assumono rilevanza fiscale, come plusvalenze tassabili ai fini IRPEF, nel periodo d’imposta in cui sono percepiti, a nulla rilevando la data di stipula dell’atto.

È il principio affermato dall’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 224 del 19 novembre 2024.

L’intervento delle Entrate è particolarmente rilevante in quanto chiarisce le modalità operative della nuova disciplina delle plusvalenze immobiliari, introdotta dalla legge di bilancio 2024, con riferimento alle fattispecie che si collocano “a cavallo” tra il 2023 e il 2024.

Occorre ricordare, difatti, che, dal 1° gennaio 2024, è entrata in vigore una riforma delle plusvalenze immobiliari ad opera dell’art.1, co. 92, della legge 213/2023 (legge di Bilancio 2024), che ha avuto effetto anche sul trattamento degli atti di costituzione del diritto di superficie. In particolare:

• se fino al 31 dicembre 2023, la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo non generava alcuna plusvalenza qualora il terreno fosse stato posseduto da più di cinque anni oppure, in ogni caso, se fosse stato acquisito per successione (cfr. l’art. 67, co.1, lett.b, del D.P.R. 917/1986 – TUIR e la C.M. 6/E/2018);
• dal 1° gennaio 2024, per effetto della citata legge di Bilancio 2024, nella categoria dei redditi diversi ai fini IRPEF rientrano anche quelli derivanti dalla «costituzione degli altri diritti reali di godimento», come il diritto di superficie (cfr. l’art. 67, co.1, lett.h, del D.P.R. 917/1986 – TUIR che già annoverava fra i redditi diversi la costituzione del solo diritto di usufrutto).

Alla luce di questa modifica, precisa la Risposta 224/2024, il corrispettivo ricevuto per la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo rientra fra i redditi diversi e genera sempre una plusvalenza tassabile nel periodo d’imposta di effettiva percezione. Ciò anche se il terreno è stato ricevuto per successione o se posseduto da più di 5 anni.

In questo caso, infatti, non opera la disposizione, introdotta sempre dal 1 ° gennaio 2024 dalla medesima legge di Bilancio, secondo la quale «Ai fini delle imposte sui redditi, laddove non è previsto diversamente, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento» (cfr. l’art. 9, co.5, del TUIR).

Ciò premesso, il dubbio risolto dall’Amministrazione finanziaria riguarda quelle particolari fattispecie che si collocano a cavalo d’anno, come il caso dei contratti sottoposti a condizioni sospensive.

Nel caso di specie, infatti, nel 2023 veniva stipulato un contratto sottoposto a condizione sospensiva per la costituzione su un terreno del diritto di superficie (e in quell’anno venivano corrisposti acconti e caparra); la condizione sospensiva si è realizzata solo nel 2024, anno in cui viene pagato il corrispettivo, al netto degli acconti e della caparra già ricevuti nel 2023.

Viene, dunque, richiesto quale sia il corretto trattamento impositivo dell’operazione.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, dirimente è il principio di cassa, in base al quale i corrispettivi per la costituzione di un diritto reale di godimento assumono rilevanza fiscale nel periodo d’imposta in cui sono percepiti.

Ciò in quanto, in base agli articoli 68 e 71 del TUIR, il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie di un terreno agricolo costituisce reddito determinato dalla differenza «tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione».

Quindi, chiarisce la Risposta 224/2024, tali redditi devono essere imputati al periodo d’imposta di effettiva percezione, a nulla rilevando la data di stipula dell’atto.

Ne deriva che, nelle fattispecie come quella esaminata, in cui i corrispettivi per la costituzione del diritto di superficie sul terreno agricolo sono stati percepiti in parte nel 2023 e in parte nel 2024:

• i corrispettivi ricevuti nel 2023 non rilevano come plusvalenze tassabili in quanto il terreno è pervenuto all’istante per successione, in conformità con la previgente disciplina;
• le somme percepite nel 2024 devono essere tassate quali redditi diversi, per effetto della modifica apportata dalla Legge di bilancio 2024 all’art. 67, co.1, lett.h, del TUIR.