Il 22 dicembre 2014 è stato approvato, in via definitiva, il disegno di legge recante “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di Stabilità 2015)”.

Si fornisce di seguito una prima analisi degli interventi di carattere fiscale di maggior interesse per le imprese associate, con riserva di tornare sulle singole misure per offrire un commento di maggior dettaglio e approfondimento.

■ Proroga per il 2015 dei bonus per il recupero, la riqualificazione energetica e la sicurezza antisismica degli edifici

1. Detrazione del 65% per la riqualificazione energetica degli edifici

2. Detrazione del 50% per il recupero delle abitazioni e l’acquisto di mobili

3. Detrazione del 65% per la sicurezza antisismica

■ Riapertura termini per la rivalutazione delle aree edificabili

■ Estensione del regime del “reverse charge” e “split payment” nei confronti della Pubblica Amministrazione

■ Compensazione dei debiti fiscali con i crediti verso la P.A.

■ TASI – novità per il 2015

■ IMU – Proroga versamenti per i terreni montani

■ Credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo

■ Norma interpretativa sui criteri di determinazione della rendita catastale per gli immobili produttivi

■ Eliminazione del costo del lavoro dalla base imponibile Irap

■ Regime fiscale agevolato per imprese individuali e professionisti – nuovo regime dei “minimi”

■ Ravvedimento operoso

■ Termini di presentazione della dichiarazione IVA

■ Aumento (potenziale) aliquote IVA e delle accise

■ Credito di imposta relativo alle accise sul gasolio per autotrazione

■ Proroga per il 2015 dei bonus per il recupero, la riqualificazione energetica e la sicurezza antisismica degli edifici

(Art.1, commi 47-48 e 657)

1. Detrazione del 65% per la riqualificazione energetica degli edifici

L’art.1, comma 47, lett.a, prevede la proroga della detrazione IRPEF/IRES per la riqualificazione energetica degli edifici esistenti (c.d. 55%), che si applicherà ancora nella misura del 65% per le spese sostenute dal 1° gennaio al 31 dicembre 2015, anche con riferimento ai lavori su parti comuni condominiali (ovvero su tutte le unità immobiliari che compongono il condominio).

Contestualmente, l’ambito applicativo del beneficio, da ripartire in 10 quote annuali di pari importo, viene esteso, per le spese sostenute dal 1° gennaio 2015 al 31 dicembre 2015, ad ulteriori tipologie di interventi agevolabili, quali:

■ l’acquisto e la posa in opera di schermature solari, nel limite massimo di detrazione pari a 60.000 euro;

■ l’acquisto e la posa in opera di impianti di climatizzazione invernale dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili, nel limite massimo di detrazione pari a 30.000 euro.

Di contro, per le spese sostenute dal 1° gennaio 2015, il medesimo DdL di Stabilità 2015 prevede l’aumento, dal 4% all’8%, della ritenuta operata dalle banche al momento dell’accredito dei bonifici di pagamento delle spese agevolate, a titolo di acconto delle imposte sul reddito dovute dall’impresa esecutrice degli interventi (art.1, comma 657).

La proroga per un ulteriore anno dell’Ecobonus, pur valutandosi positivamente, non accoglie tuttavia la proposta ANCE che ne prevede la messa a regime ed una rimodulazione, che premi maggiormente gli interventi a maggiore impatto (quali, ad esempio, il “cappotto dell’edificio” e la riqualificazione globale).

Desta, inoltre, preoccupazione l’aumento della ritenuta dal 4% all’8%: tale misura, seppur diretta al condivisibile obiettivo di contrasto all’evasione, avrà l’unico effetto di ridurre la liquidità delle imprese regolari, rischiando di comprometterne definitivamente l’attività, già colpita dalla grave situazione congiunturale e dalla stretta creditizia.

Ciò, tra l’altro, senza migliorare in alcun modo l’efficacia dello strumento di contrasto all’evasione, già assicurato, sia dalla necessaria tracciabilità dei pagamenti dei corrispettivi (con l’obbligatorio utilizzo del bonifico appositamente predisposto per le agevolazioni), sia dalla natura stessa delle detrazioni che, attraverso il meccanismo del “contrasto di interessi”, già garantisce di per sé l’emersione di base imponibile.

Peraltro, l’aumento della ritenuta mal si concilia con le generali esigenze di semplificazione già riconosciute dal Governo in materia, con il venir meno dell’obbligo di Comunicazione per i “lavori a cavallo d’anno” agevolabili con la medesima detrazione del 65%, che rappresenta un evidente alleggerimento degli adempimenti a carico dei contribuenti.

Per questo l’ANCE ha già intrapreso le opportune iniziative per ottenere in futuro un ripensamento della misura, mantenendo la ritenuta all’attuale 4%, anche in considerazione del fatto che la percentuale dell’8% supera la redditività dell’intervento per l’impresa esecutrice.

2. Detrazione del 50% per il recupero delle abitazioni e l’acquisto di mobili

L’art.1, comma 47, lett.b, n.1 e 48 proroga per il 2015:

► la detrazione IRPEF “potenziata” al 50% per il recupero edilizio delle abitazioni, nel limite massimo di 96.000 euro per unità immobiliare, per le spese sostenute dal 1° gennaio 2015 al 31 dicembre 201516, relative a:

■ interventi di recupero edilizio (manutenzione ordinaria sulle parti comuni, manutenzione straordinaria, restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia), nonché ulteriori interventi agevolabili (ad esempio, eliminazione delle barriere architettoniche, misure volte a prevenire atti illeciti di terzi);

■ acquisto di abitazioni poste all’interno di fabbricati interamente ristrutturati da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare, ovvero da cooperative edilizie, che provvedono, entro diciotto mesi dal termine dei lavori, alla successiva vendita o assegnazione dell’immobile.

Dal 1° gennaio 2015 verrà, così, esteso il termine, originariamente fissato a sei mesi dalla fine dei lavori di recupero del fabbricato, entro cui deve essere effettuata la cessione dell’abitazione.

In tale ipotesi, la detrazione del 50% va calcolata forfetariamente, su un importo pari al 25% del corrispettivo di acquisto, da assumere nel limite massimo di 96.000 euro per unità immobiliare.

Per le spese sostenute dal 1° gennaio 2016, invece, la detrazione continuerà ad operare nella misura ordinaria del 36%, ai sensi dell’art.16-bis del D.P.R. 917/1986 – TUIR.

Anche per le spese sostenute dal 1° gennaio 2015 ed agevolabili con il “50%” viene previsto l’aumento, dal 4% all’8%, della ritenuta operata dalle banche al momento dell’accredito dei bonifici di pagamento delle spese agevolate, a titolo di acconto delle imposte sul reddito dovute dall’impresa esecutrice degli interventi (art.1, comma 657);

► la detrazione IRPEF del 50% per l’acquisto di mobili ed elettrodomestici, ivi compresi i grandi elettrodomestici dotati di etichetta energetica, di classe non inferiore alla A+ (A per i forni), destinati ad abitazioni ristrutturate, riconosciuta per le spese sostenute dal 1° gennaio al 31 dicembre 2015, fino ad un importo massimo di 10.000 euro (art.1, comma 47, lett.b, n.3).

Le spese sostenute per l’acquisto di mobili verranno considerate, ai fini della detrazione, a prescindere dall’importo delle spese per i lavori di ristrutturazione, come, peraltro, già previsto per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2014.

Restano ferme le attuali modalità operative delle suddette detrazioni, che devono essere ripartite in 10 quote annuali di pari importo.

L’ANCE esprime apprezzamento in merito all’ampliamento, da sei a diciotto mesi, del termine, decorrente dalla fine dei lavori, per l’acquisto delle abitazioni poste in fabbricati interamente ristrutturati, agevolato con la detrazione IRPEF del 50%, la cui proroga per il 2015 viene pure vista con estremo favore.

Come auspicato dall’ANCE, è stata finalmente riconosciuta la necessità di rendere effettiva la fruizione del beneficio anche nell’ipotesi di acquisto di abitazioni ristrutturate, tenuto conto che l’originario termine per la vendita, fissato a sei mesi dalla fine dei lavori di recupero, appariva del tutto insufficiente per poter effettuare una definitiva cessione immobiliare, soprattutto alla luce della perdurante contrazione del mercato che, oggi più che mai, rende impossibile, nell’arco di un semestre, anche solo individuare l’acquirente finale.

3. Detrazione del 65% per la sicurezza antisismica

L’art.1, comma 47, lett.b, n.2 proroga, altresì, dal 1° gennaio al 31 dicembre 2015 il “Bonus antisismica”, che consiste in una detrazione IRPEF/IRES pari al 65% delle spese sostenute, sino ad un ammontare massimo di 96.000 euro, per interventi di messa in sicurezza statica delle “abitazioni principali” e degli immobili a destinazione produttiva, situati nelle zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1 e 2, individuate in base ai criteri idrogeologici di cui all’Ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri n. 3274 del 2003).

Come noto, questa forma di agevolazione si applica relativamente agli interventi per i quali la richiesta del titolo edilizio dei lavori è stata presentata a partire dal 4 agosto 2013, data di entrata in vigore della legge 90/2013, di conversione del D.L. 63/2013.

La detrazione, riconosciuta per gli interventi di messa in sicurezza statica riguardanti le parti strutturali e per la redazione della documentazione obbligatoria, atta a comprovare la sicurezza statica (di cui all’art.16-bis, comma 1, lett.i, del D.P.R. 917/1986), è fruibile con le modalità già previste per la detrazione del 36-50% per le ristrutturazioni edilizia, e deve essere ripartita obbligatoriamente in 10 quote annuali di pari importo.

Sotto il profilo generale, la proroga del potenziamento del “Bonus antisismica” recepisce espressamente gli orientamenti dell’ANCE sulla necessità di modulare l’importo detraibile in funzione dell’incisività degli interventi.

Tuttavia, tenuto conto dell’ambito applicativo circoscritto alle sole “abitazioni principali” ed agli edifici a destinazione produttiva, è evidente che la misura continuerà ad avere, anche nel 2015, un impatto limitato rispetto agli obiettivi proposti, volti alla programmazione di prevenzione antisismica del patrimonio edilizio nazionale.

E’ auspicabile, pertanto, un ulteriore intervento normativo per estendere i benefici a tutti gli edifici, residenziali e non.

■ Riapertura termini per la rivalutazione delle aree edificabili

(Art.1, commi 626-627)

Con l’art.1, commi 626-627, viene disposta una nuova riapertura dei termini per la rivalutazione delle aree edificabili ed agricole, possedute da privati non esercenti attività commerciale, introdotta dall’art.7 della legge 448/2001, ed oggetto, nel tempo, di diverse proroghe e riaperture di termini.

In sostanza, viene nuovamente ammessa la possibilità di rideterminare il valore d’acquisto dei terreni edificabili ed agricoli posseduti da privati non esercenti attività commerciale alla data del 1° gennaio 2015, mediante la redazione di una perizia giurata di stima ed il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito.

Contestualmente, viene previsto il raddoppio della predetta imposta sostitutiva, che passa dal 4% all’8% dell’intero valore rivalutato delle aree, da effettuarsi in unica rata entro il 30 giugno 2015, ovvero in 3 rate annuali di pari importo da corrispondere entro il 30 giugno di ciascuna delle annualità 2015, 2016 e 2017 (art.1, comma 627).

Si tratta dell’ennesima proroga della rivalutazione che, però, negli ultimi anni ha prodotto scarso interesse, in ragione del crollo dei valori immobiliari.

L’aumento dell’imposta sostitutiva dal 4% all’8%, poi, ridurrà ulteriormente la convenienza a rivalutare i terreni posseduti.

Sarebbe stata, probabilmente, più opportuna una rivalutazione delle aree edificabili possedute dalle imprese.

■ Estensione del regime del “reverse charge” e “split payment” nei confronti della Pubblica Amministrazione

(Art.1, commi 629-630 e 632)

Tra le misure di contrasto all’evasione, l’art.1, comma 629 lett.a e b prevede l’estensione del “reverse charge” a fattispecie ulteriori rispetto ai subappalti edili e l’introduzione dello “split payment” per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nei confronti delle PP.AA..

In particolare, l’art.1, comma 629 lett.a, nn.1 e 2, del Provvedimento estende il meccanismo dell’inversione contabile, già utilizzato nel subappalto edile (ai sensi dell’art.17, comma 5, lett.a, del D.P.R. 633/1972) anche alle prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento degli edifici (rese in appalto e in subappalto).

Al riguardo, la Relazione illustrativa al Provvedimento conferma che tale ulteriore fattispecie si applica «a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione- ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore o che siano rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori».

In sostanza, il “reverse charge” per tali fattispecie si applica in ogni caso, anche se le stese sono rese in appalto e non solo in subappalto.

L’art.1, comma 629, lett.b, stabilisce, inoltre, che per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nei confronti delle PP.AA., l’IVA dovrà essere da queste versata direttamente all’Erario, secondo modalità e tempi stabiliti con un Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, anziché corrisposta in via di rivalsa alle imprese cedenti i beni o prestatrici dei servizi (c.d. “split payment”).

A differenza del “reverse charge”, che si applica per operazioni effettuate tra due soggetti passivi IVA, il meccanismo dello “split payment” trova applicazione con riferimento ad operazioni tra un soggetto passivo IVA (es. impresa) e un soggetto “non debitore d’imposta” (es. P.A.)

Tale modalità di versamento dell’IVA, infatti, secondo quanto previsto dal nuovo art.17- ter del D.P.R. 633/1972, in vigore dal 1° gennaio 2015, si applica con riferimento alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi rese nei confronti di:

• Stato, organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica,

• enti pubblici territoriali e consorzi tra essi costituiti,

• camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura,

• istituti universitari,

• aziende sanitarie locali,

• enti ospedalieri,

• enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico,

• enti pubblici di assistenza e beneficenza e quelli di previdenza.

Si tratta, in sostanza, delle prestazioni eseguite nei confronti dei medesimi soggetti pubblici per i quali si applica l’art.6, comma 5, del D.P.R. 633/1972 (c.d. “IVA ad esigibilità differita”) secondo il quale l’IVA diventa esigibile al momento del pagamento del corrispettivo.

L’applicabilità di tale modalità di versamento dell’IVA è subordinata all’autorizzazione da parte della Commissione europea.

Tuttavia, nelle more del rilascio della citata autorizzazione, viene comunque stabilito che tale misura è applicabile in relazione alle operazioni per le quali l’imposta sul valore aggiunto è esigibile a partire dal 1° gennaio 2015 (art.1, comma 632).

Con tale precisazione, si ritiene che la nuova modalità di versamento dell’IVA potrebbe quindi trovare applicazione per tutti i pagamenti eseguiti dalle citate PP.AA. dal 1° gennaio 2015, ancorché riferiti a cessioni di beni o prestazioni di servizi fatturate prima di tale data.

Nell’ipotesi in cui non pervenga il via libera da parte della Commissione europea, il provvedimento prevede l’ottenimento delle maggiori entrate attese previste con l’introduzione dello “split payment” (pari almeno a 1,7 miliardi di euro) dall’aumento dell’accisa su benzina e gasolio, a decorrere dal 2015.

In concreto, con l’introduzione della nuova disposizione:

• il cedente/prestatore fattura l’operazione resa,

• la P.A. beneficiaria versa al cedente/prestatore il solo corrispettivo a lui spettante per l’operazione resa, liquidando altresì l’imposta dovuta direttamente all’Erario.

A tal riguardo, la Legge di Stabilità prevede che, con il Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze attuativo dello “split payment”, saranno individuati i fornitori, a cui si applica detto meccanismo, per i quali i rimborsi IVA saranno eseguiti in via prioritaria.

Nel medesimo Decreto dovranno essere chiariti, inoltre, i rapporti tra lo “split payment” e le regole dell’“Iva ad esigibilità differita”, tenuto conto che il nuovo art.17-ter trova applicazione per le operazioni rese nei confronti delle stesse PP.AA. per cui vale il citato art.6, comma 5 del D.P.R. 633/1972, secondo il quale l’imposta diviene esigibile solo al momento del pagamento del corrispettivo.

Per completezza si ricorda che sono espressamente escluse dallo “split payment” le prestazioni di servizi assoggettate a ritenute alla fonte a titolo d’imposta sul reddito (ad esempio, le prestazioni rese da professionisti).

L’estensione del “reverse charge” a fattispecie diverse dai subappalti edili, ivi compresi i lavori pubblici, è, in linea di principio, uno strumento efficace di contrasto all’evasione fiscale.

Tuttavia, crea rilevanti problemi gestionali negli adempimenti amministrativi, nonché accentua il problema dei crediti IVA, già rilevanti per le imprese del settore.

Il medesimo problema relativo all’eccedenza di crediti IVA si ripropone anche relativamente ai cedenti/prestatori per le operazioni eseguite nei confronti delle P.A., che saranno tenute, a loro volta, ad applicare lo “split payment”.

Al riguardo, non sembra sufficiente la precisazione secondo la quale, nel Decreto attuativo che regolerà le modalità di versamento dell’IVA all’Erario, dovranno essere specificati i soggetti per i quali i rimborsi IVA, relativi alle operazioni assoggettate allo “split payment”, verranno eseguiti in via prioritaria.

■ Compensazione dei debiti fiscali con i crediti verso la P.A.

(Art.1, comma 19)

L’art.1, comma 19, della Legge di Stabilità 2015 stabilisce la possibilità di compensare, nel 2015, le somme iscritte a ruolo, e risultanti dalle cartelle di pagamento, con i crediti commerciali, vantati nei confronti della P.A. (cfr. anche art.28-quater, D.P.R. 602/1973).

L’applicabilità di tale disposizione è subordinata ad un Decreto del Ministro dell’economia e finanze, di concerto con Ministro dello sviluppo economico, da emanare entro novanta giorni dall’entrata in vigore della legge di Stabilità 2015.

Si ricorda che, sul tema, sono intervenuti diversi e successivi Provvedimenti, volti a definire l’ambito applicativo di tale strumento, specie per quel che riguarda il termine di notifica delle cartelle di pagamento che hanno consentito di effettuare la compensazione con i crediti verso la P.A.

Da ultimo, per il 2014, il D.M. 24 settembre 2014, in vigore dal 10 ottobre scorso, ha stabilito la possibilità di effettuare la compensazione per le cartelle di pagamento, notificate entro il 31 marzo 2014, con i crediti commerciali vantati nei confronti della P.A..

Per completezza, si ricorda, inoltre, che la suddetta forma di compensazione si aggiunge agli ulteriori strumenti di utilizzo dei crediti vantati nei confronti della P.A., quali:

■ la compensazione con i debiti fiscali dovuti a seguito della chiusura anticipata delle liti;

■ la cessione del credito (per la quale è prevista la detassazione, consistente nell’esenzione da imposte, tasse e diritti di qualsiasi tipo, ad eccezione dell’IVA – art.38-bis del D.L. 66/2014).

In particolare, gli atti di cessione dei crediti certi, liquidi ed esigibili maturati nei confronti di pubbliche Amministrazioni entro il 31 dicembre 2013 per somministrazioni, forniture ed appalti sono esenti dalle imposte di registro (dovuta nella misura fissa di 200 euro) e di bollo (pari a 16 euro).

■ TASI – novità per il 2015

(Art.1, comma 679)

Intervenendo sulla disciplina della TASI, l’art.1, comma 679, prevede il mantenimento, anche per il 2015, della disciplina relativa alle aliquote vigente nel 2014.

In particolare, viene previsto che i comuni possano applicare la TASI con l’aliquota massima del 2,5 per mille, con la possibilità di prevedere l’ulteriore maggiorazione, pari allo 0,8 per mille, a condizione che vengano finanziate detrazioni d’imposta per l’abitazione principale (cfr. art.1, comma 677, della legge 147/2013).

Contestualmente, nelle more della revisione del catasto dei fabbricati, vengono introdotte novità in materia di rendita castale dei fabbricati ad uso produttivo (art.1, commi  244-245).

Al riguardo, richiamando le istruzioni della Circolare dell’Agenzia del Territorio 30 novembre 2012, n.6/T vengono esclusi dalla rendita catastale i macchinari posti all’interno dei fabbricati, ossia quelle componenti che sebbene identifichino la destinazione economica dell’immobile, siano prive dei requisiti di “immobiliarità”, intesa come la stabilità nel tempo rispetto alle componenti strutturali dell’unità immobiliare.

■ IMU – Proroga versamenti per i terreni montani

(Art. 1, comma 692)

La disposizione in commento prevede la proroga dei termini per il versamento dell’IMU dal 16 dicembre 2014 al 26 gennaio 2015, per i terreni agricoli montani per cui non si applica più l’esenzione, anche parziale, prevista dalla precedente disciplina ICI, a seguito delle modifiche apportate dal decreto ministeriale del 28 aprile 2014.

Il versamento viene effettuato sulla base dell’aliquota standard IMU del 7,6 per mille, salvo che i Comuni non abbiano approvato, per tali terreni agricoli, specifiche aliquote.

■ Credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo

(Art.1, comma 35)

L’art. 1, comma 35 sostituisce l’art. 3 del D.L. n. 145/2013, c.d. “Destinazione Italia” (norma, di fatto, mai divenuta operativa in mancanza del decreto attuativo) e reca la disciplina del credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, applicabile a decorrere dal periodo di imposta 2015 e fino al periodo di imposta 2019.

La misura è destinata alla generalità delle imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore di attività, dal regime contabile adottato (e dal fatturato, diversamente dalla norma originaria contenuta nel D.L. n. 145/2013); a differenza di quanto previsto dal credito di imposta del “Destinazione Italia”, tuttavia, sembrerebbero rimanere escluse dall’ambito di applicazione di questa misura agevolativa le imprese legate da un contratto di rete, per le quali, secondo la disciplina sostituita, il limite minimo di partecipazione di 30.000 € poteva essere raggiunto cumulativamente.

Il credito d’imposta è riconosciuto rispetto alle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti effettuati nei periodi di imposta 2012, 2013 e 2014 (per le imprese in attività da meno di tre periodi di imposta, la media di riferimento da considerare è calcolata sul minore periodo intercorso dalla data di costituzione) con due aliquote differenziate per tipologia di spese:

– 25% per le spese in macchinari e attrezzature di laboratorio e per competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzione industriale, biotecnologica o a una nuova varietà vegetale;

– 50% per le spese di personale (è ammesso solo personale altamente qualificato, in possesso di un titolo di dottore di ricerca, ovvero iscritto ad un ciclo di dottorato presso una università italiana o estera, ovvero in possesso di laurea magistrale in discipline di ambito tecnico o scientifico) e per le spese relative a contratti di ricerca stipulati con le università, e/o gli enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese comprese le start-up innovative di cui all’articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179.

La misura annuale massima del credito è pari a 5 mln di € per ciascun beneficiario e il credito è riconosciuto a condizione che siano state sostenute spese pari ad almeno 30.000 €.

La norma elenca le attività qualificabili come “di ricerca e sviluppo” includendovi:

a) lavori sperimentali o teorici aventi come finalità principale l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale;

c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale, allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

Non si considerano attività di ricerca e sviluppo, invece, le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti, ad esclusione delle attività che si concretizzino nella creazione di nuovi brevetti.

Il credito di imposta va indicato nella dichiarazione dei redditi, non concorre alla base imponibile Irap, non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, TUIR ed è utilizzabile in compensazione orizzontale, senza i limiti previsti dall’art. 34 della L. n. 388/2000 (700.000 € annui), né quelli disposti dall’art. 1, comma 53, della L. n. 244/2007 (250.000 € annui, per i crediti riportati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi).

Qualora venga accertata l’indebita fruizione del beneficio per carenza dei requisiti richiesti, ovvero a causa dell’inammissibilità dei costi, l’Agenzia delle entrate provvede al recupero degli importi indebitamente fruiti, maggiorati di interessi e sanzioni.

La norma dispone, inoltre, che la documentazione contabile comprovante la spettanza e la misura del credito sia certificata dal soggetto incaricato della revisione legale o dal collegio sindacale o da un professionista iscritto nel registro della revisione legale e che tale certificazione sia allegata al bilancio. A tale scopo, anche le imprese non soggette a revisione legale dei conti sono, comunque, tenute ad avvalersi della certificazione di un revisore legale dei conti o di una società di revisione legale dei conti, ma è loro consentito poter considerare le spese all’uopo sostenute, entro il limite massimo di 5.000 €, tra quelle ammissibili per la determinazione del credito d’imposta. I suddetti obblighi non sussistono per le imprese con bilancio certificato.

L’introduzione di questa misura comporta la cessazione del credito di imposta per assunzioni di personale altamente qualificato introdotta dal D.L. n. 83/2012, che, pertanto, rimane in vigore solo fino al 31 dicembre 2014.

E’ demandata ad un decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, l’adozione delle disposizioni attuative necessarie al pieno funzionamento dell’incentivo, ivi comprese le modalità di verifica e di controllo dell’effettività delle spese sostenute, le cause di decadenza e revoca del beneficio, le modalità di restituzione del credito di imposta indebitamente fruito.

■ Norma interpretativa sui criteri di determinazione della rendita catastale per gli immobili produttivi

(Art. 1, commi 244- 245)

L’art. 1, comma 244 prevede che, nelle more dell’attuazione della revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, prevista dall’art. 2 della Legge n. 23/2014 (Legge delega di riforma fiscale), ai fini della determinazione della rendita catastale per gli immobili produttivi (art. 10, R.D.L. n. 652/1939) gli uffici dell’Agenzia delle entrate devono seguire le istruzioni contenute nella Circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 emanata dall’ex Agenzia del territorio (ora Agenzia delle entrate).

Si prevede, inoltre, che gli uffici fiscali non devono tener conto delle segnalazioni pervenute dai Comuni, ai sensi dei commi 335 e 336 dell’art. 1 della Legge 31 dicembre 2004, n. 311, che risultino difformi alle indicazioni contenute nella predetta Circolare n. 6/2012.

In particolare, il comma 335 citato conferisce ai Comuni la facoltà di chiedere all’Agenzia delle entrate il riclassamento delle microzone del proprio territorio nelle quali il rapporto tra il valore medio di mercato e il corrispondente valore medio catastale si discosta in modo significativo dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali.

Il comma 336 conferisce ai Comuni il potere di notificare ai proprietari di singoli immobili l’obbligo di provvedere alla presentazione degli aggiornamenti catastali, nel caso si sia verificata la sussistenza di variazioni edilizie e di ristrutturazioni che comportano una modifica del classamento.

■ Eliminazione del costo del lavoro dalla base imponibile Irap

(Art.1, commi 20-24)

L’art.1, commi 20-24, del Provvedimento prevede, dal periodo d’imposta 2015, l’eliminazione dalla base imponibile IRAP del costo complessivo del personale impiegato a tempo indeterminato.

In particolare, è ammessa in deduzione la differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e l’ammontare delle deduzioni spettanti (ad esempio, quelle relative ai contributi assicurativi, previdenziali ed assistenziali, nonché quelle forfettarie per i lavoratori a tempo indeterminato).

Tale disposizione, presente nel testo del provvedimento in esame fin dalla sua originaria presentazione, corrisponde, secondo le stime contenute nella Relazione tecnica al medesimo provvedimento, ad una riduzione della prelievo fiscale ai fini IRAP, a carico delle imprese, per 5 miliardi di euro.

A fronte di tale previsione, è stata abrogata la riduzione delle aliquote IRAP in vigore nel periodo d’imposta 2014, riportando in tal modo l’aliquota base dal 3,5% al 3,9% (cfr. l’art.2 del D.L. 66/2014, convertito, con modificazioni, nella legge 89/2014).

La deducibilità del costo per il personale, introdotta ai fini IRAP, è stata, altresì, inserita nell’ambito della disciplina relativa all’integrale deducibilità, ai fini IRES/IRPEF, della quota IRAP gravante sul costo del lavoro dipendente e assimilato, che è stata aggiornata con tale nuova misura.

L’eliminazione del costo del lavoro dalla base imponibile IRAP, specie se valutata insieme alla decontribuzione per 3 anni riconosciuta per i nuovi assunti, rappresenta una misura da tempo auspicata da tutti i settori ad alta intensità di manodopera, quale il settore delle costruzioni.

Tuttavia, occorrerebbero parallelamente incentivi alla domanda, che favoriscano lo smobilizzo dei fabbricati costruiti e non ancora collocati sul mercato, nonché l’apertura di nuovi cantieri.

Solo in tal modo, creando nuova occupazione, il settore delle costruzioni potrà fruire effettivamente di tale importante sgravio.

In linea generale, inoltre, l’effetto positivo della misura viene attenuato dal mantenimento dell’aliquota IRAP al 3,9%, anziché al 3,5% come originariamente fissato dal D.L. 66/2014, che, tra l’altro, si applica con effetto retroattivo già dal periodo d’imposta 2014.

■ Regime fiscale agevolato per imprese individuali e professionisti – nuovo regime dei “minimi”

(Art. 1, commi 54-89)

La Legge di Stabilità 2015 ha introdotto un nuovo regime di tassazione forfetaria per gli imprenditori individuali ed i professionisti di dimensioni minime.

Possono accedere al regime agevolato solo coloro che possiedono i seguenti requisiti:

1. i soggetti interessati devono aver conseguito nell’anno precedente un ammontare di ricavi o di compensi entro determinate soglie, precisate distintamente, a seconda del tipo di attività svolta, indicata con apposito codice ATECO; la soglia massima di ricavi o compensi oscilla tra i 15.000 e i a 40.000 €;

2. i soggetti interessati devono avere sostenuto un ammontare di prestazioni di lavoro non superiore al limite complessivo annuo di 5.000 € lordi; concorrono al computo di tale limite le somme corrisposte a titolo di lavoro accessorio, a titolo di reddito di lavoro dipendente o assimilato, le somme erogate agli associati sotto forma di utili da partecipazione, in caso di apporto di solo lavoro ed i compensi erogati all’imprenditore ed ai suoi familiari;

3. i soggetti non devono possedere uno stock di beni mobili strumentali, al lordo degli ammortamenti, superiori a 20.000 €. Al fine del computo, si considerano i beni acquisiti in locazione, anche finanziaria, in noleggio e comodato; i beni utilizzati promiscuamente per l’esercizio dell’attività di impresa o della professione, concorrono nella misura del 50%;

4. i redditi conseguiti dall’attività di impresa o professione devono essere prevalenti rispetto a quelli eventualmente percepiti come redditi di lavoro dipendente o assimilati; tale verifica non è effettuata se il rapporto di lavoro è cessato o la somma complessiva di tali proventi non supera i 20.000 €.

Sono, comunque, esclusi dal regime forfettario, a prescindere dalla sussistenza dei precedenti requisiti:

– i soggetti che si avvalgono di regimi speciali a fini IVA;

– i soggetti che si avvalgono di regimi forfetari di determinazione del reddito;

– i soggetti non residenti, ad eccezione di quelli residenti in uno degli stati Membri dell’Unione Europea o in uno stato aderente all’Accordo sullo SEE (Norvegia e Islanda) e che producono nel territorio redditi che costituiscono almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto;

– i soggetti che in via esclusiva o prevalente effettuano cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi;

– i soggetti che partecipano a società di persone, associazioni o srl a ristretta compagine sociale.

Tali condizioni vanno accertate nell’anno di applicazione del regime e non nell’anno precedente l’ingresso nel regime forfetario.

Il regime agevolato prevede un regime di determinazione forfetaria del reddito, assoggettato, a decorrere dall’anno di imposta 2015, ad una imposta sostitutiva dell’IRPEF e relative addizionali locali e dell’IRAP pari al 15%, che aumenta, pertanto, rispetto all’attuale 5%. L’imponibile viene determinato applicando ai ricavi un apposito coefficiente di redditività, diversificato per categorie di attività.

Per chi avvia una nuova iniziativa produttiva e opta per il nuovo regime forfetizzato, il reddito è ridotto di un terzo.

Il regime forfetario prevede una serie di semplificazioni fiscali, sia ai fini IVA, sia ai fini delle imposte sui redditi; in particolare, sussiste un regime di esonero:

– dagli obblighi di registrazione e di tenuta della contabilità;

– dall’obbligo di presentazione della dichiarazione e della comunicazione annuale IVA;

– dall’applicazione di ritenute;

– dagli studi di settore e dai parametri;

– da una serie di ulteriori adempimenti (es. spesometro e comunicazioni black-list).

A seguito dell’introduzione delle disposizioni in commento, sono abrogati, dal 1°gennaio 2015, i seguenti regimi fiscali agevolati:

– il regime delle nuove iniziative imprenditoriali previsto dall’art.13, L. 388/2000;

– il regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità, di cui all’art. 27, D.L. n. 98/2011;

– il precedente regime dei minimi previsto dall’art. 1, commi da 96 a 115, della L. 244/2007 (coloro che si avvalgono di questo regime nel 2014 possono continuare ad avvalersene sino alla naturale scadenza).

■ Ravvedimento operoso

(Art. 1, commi da 634 a 641)

I commi da 634 al 641 dell’art. 1, Legge di Stabilità 2015, recano alcune disposizioni improntate ad un cambio dei rapporti tra Agenzia delle entrate e contribuenti, con l’obiettivo di favorire la compliance volontaria.

In particolare, al comma 634, si prevede che l’Agenzia delle entrate metta a disposizione del contribuente (o del suo intermediario) gli elementi e le informazioni in suo possesso, acquisite direttamente o da terzi, relative ai ricavi o compensi, ai redditi, al volume d’affari, al valore della produzione, alle agevolazioni, deduzioni o detrazioni, nonché ai crediti d’imposta, anche qualora gli stessi non risultino spettanti. Le nuove forme di cooperazione potranno aver luogo anche mediante l’utilizzo di reti telematiche e di nuove tecnologie.

Il contribuente, inoltre, potrà – a sua volta – segnalare all’Agenzia delle entrate elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti.

Al fine di agevolare il contribuente in relazione ai propri obblighi dichiarativi, si prevede poi (comma 635) che l’Agenzia delle entrate renda disponibili al contribuente (o al suo intermediario) gli elementi e le informazioni utili a quest’ultimo per una valutazione in ordine ai ricavi, compensi, redditi, volume d’affari, valore della produzione e relativi alla stima dei predetti elementi, anche in relazione ai beni acquisiti o posseduti. Le modalità attuative sono demandate ad un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate (comma 636).

Tale disposizione sembrerebbe, ad una prima analisi, da associare a quanto previsto in materia di dichiarazione dei redditi precompilata, dal D.Lgs. n. 175/2014.

Ben maggior rilevanza hanno le disposizioni contenute nei commi da 637 a 640 dell’articolo unico della Legge di Stabilità: queste, infatti, innovano significativamente la disciplina del ravvedimento operoso.

In particolare, si introducono nuove fattispecie di ravvedimento (lettere a-bis), b-bis) e b-ter)) ed una disciplina specifica del ravvedimento per i soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, nonché la previsione, per tutti i casi di ravvedimento operoso, di non operatività delle preclusioni alla possibilità di beneficiare dell’istituto, indicate al comma 1, primo periodo dell’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 472/97.

Nello specifico, la nuova lettera a-bis), di cui al comma 1 dell’articolo 13 del D.Lgs. 472/1997 prevede la riduzione della sanzione ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore; per effetto di questa modifica, pertanto, il ravvedimento operoso potrà essere effettuato anche dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione fiscale.

Si osserva che, nei casi di ravvedimento effettuato dopo la scadenza del termine di adempimento all’obbligo dichiarativo, la sanzione applicabile è più favorevole (riduzione ad 1/9 del minimo) rispetto al ravvedimento effettuato entro il termine, visto che continua ad operare la previsione (art. 13, comma 1, lettera b)) in base alla quale la sanzione è ridotta ad un ottavo del minimo. Va tuttavia rilevato che, per effetto di quanto stabilito dal nuovo comma 1-bis, le menzionate differenze nel trattamento sanzionatorio dovrebbero riguardare i tributi non amministrati dall’Agenzia delle entrate.

Le nuove lettere b-bis) e b-ter) dispongono la riduzione della sanzione:

• ad un settimo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, se la regolarizzazione ha luogo entro due anni dall’omissione o dall’errore;

• ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre i predetti termini.

• ad un quinto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avvenga dopo la constatazione della violazione (ai sensi dell’art. 24 della L. n. 4/1929).

Il già citato nuovo comma 1-bis dell’art. 13 del D.Lgs n. 472/1997 stabilisce che le rimodulazioni sanzionatorie previste nei nuovi punti b- bis) e b-ter) si applicano ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate. Per essi dunque si potrà ricorrere al ravvedimento operoso senza limitazioni temporali e beneficiando di una riduzione delle sanzioni irrogabili modulata in modo da favorire i ravvedimenti meno lontani rispetto al momento in cui sorge l’obbligo tributario.

Sembrerebbe, inoltre, desumersi che, per effetto di questa norma, per tutti gli altri tributi restano fermi gli ordinari termini di ravvedimento operoso attualmente vigenti.

Sempre con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate non opera la preclusione – prevista dall’articolo 13, comma 1, primo capoverso – secondo la quale non è possibile l’accesso all’istituto del ravvedimento se la violazione è già stata contestata ovvero se sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali i soggetti interessati abbiano avuto formale conoscenza. Pertanto, il ravvedimento operoso per tali tributi non incontrerà le limitazioni appena menzionate. Non potrà essere perfezionato, invece, nei casi in cui è stato notificato al contribuente un atto di liquidazione o di accertamento, comprese le comunicazioni di irregolarità (all’esito di controlli automatici, di cui agli art. 36- bis del DPR. n. 600/73 e 54-bis del DPR n. 633/72) e degli esiti del controllo formale delle dichiarazioni (art. 36-ter DPR n. 600/73).

In relazione alle modifiche in tema di ravvedimento operoso, con la lettera a) del comma 637, si interviene sull’articolo 2, comma 8 del DPR 22 luglio 1998, n. 322, che, fatta salva l’applicazione delle sanzioni, consente al contribuente di integrare le dichiarazioni dei redditi, dell’IRAP, dei sostituti d’imposta e dell’IVA per correggere errori od omissioni, non oltre i termini stabiliti dalla legge per l’accertamento. In particolare è fatta salva l’applicazione dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97: viene, quindi, meglio coordinata la disciplina della dichiarazione integrativa con quella del ravvedimento operoso.

La lettera c) del comma 637 introduce alcune modifiche alla disciplina di cui al D.Lgs. n. 218/97, recante disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale; in particolare, si espungono dalla disciplina:

• la possibilità di definizione agevolata dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio, di cui all’art. 5, commi da 1-bis a 1-quinquies;

• la possibilità di adesione ai processi verbali di constatazione, di cui all’art. 5-bis;

• la possibilità di definizione agevolata dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio di cui all’art. 11, comma 1-bis, ai fini delle imposte indirette diverse dall’IVA.

È, altresì abrogato il comma 2-bis dell’art. 15 del citato D.Lgs. n. 218/97; ciò comporta, il venir meno della norma che stabilisce la riduzione alla metà delle sanzioni irrogate nel caso in cui il contribuente rinunci ad impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione e a formulare istanza di accertamento con adesione, qualora l’avviso di accertamento o di liquidazione non sia stato preceduto dall’invito al contraddittorio.

Per quanto attiene alla decorrenza delle nuove misure, si consente al contribuente, a partire dalla data di entrata in vigore della Legge di Stabilità, di effettuare il ravvedimento operoso sulla base delle nuove disposizioni.

Di contro, gli istituti abrogati continueranno ad applicarsi nel testo previgente con riguardo agli inviti al contraddittorio in materia di imposte sui redditi, di imposta sul valore aggiunto e di altre imposte indirette, notificati entro il 31 dicembre 2015.

Al tempo stesso, l’articolo 5-bis del D.Lgs. n. 218/97 (adesione ai processi verbali di constatazione) continuerà ad applicarsi ai processi verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto consegnati entro il 31 dicembre 2015.

Inoltre, l’abrogazione delle disposizioni in materia di sanzioni (di cui all’art. 15 comma 2 bis), D.Lgs. n. 218/97) si applicherà agli atti notificati dagli uffici dell’Agenzia delle entrate, a decorrere dal 1° gennaio 2016.

■ Termini di presentazione della dichiarazione IVA

(Art. 1, comma 641)

Il comma 641, con l’obiettivo di semplificare gli adempimenti dei contribuenti in materia di IVA, modifica la disciplina di cui al DPR n. 322/98, con effetti a partire dalla dichiarazione IVA dovuta per il periodo d’imposta 2015.

Nello specifico, la nuova norma elimina l’obbligo di presentazione della dichiarazione IVA nell’ambito della dichiarazione unificata e stabilisce, al contempo, che i soggetti passivi IVA dovranno presentare la dichiarazione IVA annuale nel mese di febbraio. Si ricorda, cha, ad oggi, salvo quanto previsto per la dichiarazione unificata, il contribuente è tenuto a presentare tra il 1° febbraio e il 30 settembre la dichiarazione relativa all’imposta sul valore aggiunto dovuta per l’anno solare precedente.

Correlata all’anticipazione del termine di presentazione della dichiarazione IVA è l’abrogazione dell’obbligo di presentazione della comunicazione dati IVA di cui all’art. 8-bis del DPR n. 322/98, previsto al fine di ottemperare, al calcolo delle “risorse proprie” che ciascuno Stato membro deve versare al bilancio UE.

■ Aumento (potenziale) aliquote IVA e delle accise

(Art. 1, commi 718-719)

I commi 718 e 719 dell’articolo unico della Legge di Stabilità 2015 recano una clausola di salvaguardia i cui effetti potrebbero manifestarsi, in modo molto incisivo, a decorrere dal 1° gennaio 2016.

In particolare, il comma 718 prevede:

■ l’aumento dell’aliquota IVA ridotta del 10% di due punti percentuali a decorrere dal 1° gennaio 2016 e di un ulteriore punto percentuale (vale a dire fino al 13%), a decorrere dal 1° gennaio 2017;

■ l’aumento dell’aliquota IVA ordinaria del 22% di due punti percentuali a decorrere dal 1° gennaio 2016, di un ulteriore punto percentuale a decorrere dal 1° gennaio 2017 e di ulteriore 0,5 punti percentuali dal 1° gennaio 2018 (vale a dire fino al 25,5 %);

■ l’aumento dell’aliquota dell’accisa sulla benzina e sulla benzina con piombo, nonché dell’aliquota dell’accisa sul gasolio usato come carburante, in misura tale da determinare maggiori entrate nette non inferiori a 700 milioni di € per l’anno 2018 e per ciascuno degli anni successivi; tale incremento è disposto con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli e diviene efficace dalla data di pubblicazione sul sito internet dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

Tali incrementi delle aliquote IVA e di quelle delle accise non scatteranno – o si verificheranno solo in parte – qualora si adottino provvedimenti normativi in grado di assicurare gli stessi effetti positivi sui saldi di finanza pubblica, attraverso il conseguimento di maggiori entrate ovvero di risparmi di spesa mediante interventi di razionalizzazione e di revisione della spesa pubblica.

■ Credito di imposta relativo alle accise sul gasolio per autotrazione

(Art. 1, commi 233-234)

Il comma 233 dell’art. 1 prevede che il credito di imposta relativo alle accise sul gasolio per autotrazione, disposto dalle norme vigenti in favore degli autotrasportatori, non si applichi ai veicoli di categoria euro 0 o inferiore, a decorrere dal 1° gennaio 2015.

Ai sensi del comma 234, a detto credito d’imposta non si applica la riduzione delle percentuali di fruizione disposta dalla Legge di Stabilità del 2014 non solo per l’anno 2014, ma anche per gli anni 2015, 2016, 2017 e 2018. Conseguentemente, il taglio del 15% per cento della percentuale di fruizione del credito di imposta in favore degli autotrasportatori, relativo all’aumento dell’accisa sul gasolio, opererà a decorrere dal 2019 e non più dal 2015.

Il risparmio ulteriore, rispetto ai 270 milioni di € già stimati a legislazione vigente, è stimabile in 340 milioni di € per il 2015, 270 milioni di € per il 2016, 200 milioni per il 2017.