FINANZIARIA 2008 – SANZIONI PER ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
(C.M. n. 12/E del 19/2/2008)

Il sistema sanzionatorio connesso all’errata applicazione del “reverse charge”, introdotto dalla legge Finanziaria 2008 (art.1, comma 155, legge 244/2007) ed attualmente contenuto nell’art.6, comma 9-bis, del D.Lgs. 471/1997, si applica anche alle violazioni commesse precedentemente al 1° gennaio 2008, purchè, per queste, non sia già intervenuto un provvedimento di irrogazione divenuto definitivo.
Questo uno dei principali chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n.12/E del 19 febbraio 2008, relativamente al nuovo quadro sanzionatorio, specificatamente individuato nell’attuale art.6, comma 9-bis, del D.Lgs.471/1997, previsto in caso di mancata o erronea applicazione del “reverse charge”.
Come noto, il nuovo sistema sanzionatorio prevede:
A) una sanzione amministrativa, compresa fra il 100% e il 200% dell’imposta dovuta, con un minimo di 258 euro:
– nei confronti dell’appaltatore/acquirente che non assolve l’imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo del “reverse charge”;
– nei confronti del subappaltatore/cedente che ha irregolarmente addebitato l’imposta in fattura, omettendone il versamento.
In tale ipotesi, l’appaltatore/acquirente è tenuto solidalmente al pagamento dell’imposta e delle sanzioni.
Al riguardo, con la citata Circolare 12/E/2008, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito la procedura che l’appaltatore/acquirente può seguire per evitare l’applicazione della sanzione derivante dal comportamento fraudolento del fornitore.
In particolare, una volta individuata l’errata fatturazione da parte del subappaltatore/cedente con applicazione ordinaria dell’IVA (al posto della modalità di fatturazione in “reverse charge”), l’appaltatore/acquirente dovrà procedere alla verifica dell’avvenuto versamento dell’imposta da parte del subappaltatore/cedente. Qualora risulti che l’imposta non sia stata debitamente versata, l’appaltatore/acquirente può regolarizzare l’operazione:
1. non esercitando la detrazione dell’IVA erroneamente addebitata in fattura dal subappaltatore/cedente;
2. emettendo un documento integrativo, con indicazione dell’imponibile, dell’aliquota e della relativa imposta, da annotare secondo le regole dell’inversione contabile, sia nel registro delle fatture emesse (art.23, D.P.R. 633/1972), che nel registro degli acquisti (art.25, D.P.R. 633/1972), entro i termini previsti dall’art.17, comma 5, secondo periodo del D.P.R. 633/1972[1];
3. presentando lo stesso documento integrativo, in duplice esemplare, all’Ufficio delle Entrate competente, entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione (da effettuare secondo le indicazioni di cui al punto precedente);
4. liquidando l’imposta nei modi ordinari ed effettuando il versamento dell’eventuale imposta a debito emergente dall’operazione, al verificarsi di cause di indetraibilità oggettiva o soggettiva.
B)  una sanzione amministrativa, in misura pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro, e, in ogni caso, non oltre 10.000 euro per le irregolarità commesse nei primi 3 anni di applicazione delle nuove disposizioni (2008-2010):
– nei confronti dell’appaltatore/acquirente che assolve in ogni caso l’imposta, applicando erroneamente il meccanismo dell’inversione contabile;
– nei confronti del subappaltatore/cedente che ha irregolarmente addebitato l’imposta in fattura, operandone comunque il versamento.
Al pagamento delle sanzioni sono tenuti solidalmente entrambi i contraenti.
L’Amministrazione Finanziaria, con la Circolare 12/E/2008, ha chiarito che, in virtù del principio del “favor rei”, sancito dall’art.3 del D.Lgs. 472/1997[2], la nuova sanzione si applica anche alle violazioni commesse precedentemente al 1° gennaio 2008, a condizione che non vi sia un provvedimento di irrogazione divenuto definitivo.
Sempre in virtù del principio del “favor rei”, l’Agenzia delle Entrate ha esteso l’operatività del limite massimo di sanzione pari a 10.000 euro anche per le violazioni commesse precedentemente al 2008.
In ogni caso, si ritengono ancora valide le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 11/E/2007, in base alle quali le fatture emesse erroneamente con IVA, anzichè con applicazione del “reverse charge”, possono essere regolarizzate da parte del subappaltatore/cedente, attraverso l’emissione di una nota di accredito entro il termine di 12 mesi dall’effettuazione dell’operazione, ai sensi dell’art. 26, comma 3, del D.P.R. 633/1972.
In tal modo, a favore del subappaltatore/cedente, è stata riconosciuta la possibilità, entro il termine stabilito dal dettato normativo (12 mesi), di rettificare la fattura, recuperando l’imposta versata e regolarizzando la situazione anche nei confronti del soggetto che ha ricevuto la prestazione.
C)  una sanzione amministrativa, compresa tra il 5% e il 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati, nei confronti del subappaltatore/cedente che non emette fattura, fermo restando l’obbligo dell’appaltatore/acquirente di regolarizzare l’omissione, ai sensi all’art.6, comma 8, lett.a) del D.Lgs. 471/1997, applicando comunque il meccanismo dell’inversione contabile.
In sostanza, l’appaltatore/acquirente, qualora entro i quattro mesi successivi all’effettuazione dell’operazione non ricevesse la fattura dal subappaltatore/cedente, deve provvedere a regolarizzare l’operazione:
1. presentando all’Ufficio delle Entrate competente, entro i trenta giorni successivi, un documento, in duplice esemplare, con indicazione dell’imponibile, dell’aliquota e della relativa imposta;
2. registrando il medesimo documento con le regole dell’inversione contabile, ossia annotandolo sia nel registro delle fatture emesse (art.23, D.P.R. 633/1972), che nel registro degli acquisti (art.25, D.P.R. 633/1972).
La mancata regolarizzazione comporta l’applicazione di una sanzione amministrativa pari al 100% dell’imposta dovuta, con un minimo di 258 euro (art.6, comma 8, D.Lgs. 471/1997).
Infine, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che la specifica disciplina sanzionatoria, prevista nel comma 9-bis dell’art.6, del D.Lgs. 471/1997, è applicabile alle violazioni relative alle sole operazioni sottoposte al regime dell’inversione contabile e non anche alle altre operazioni soggette ad IVA secondo le regole ordinarie, per le quali continuano ad essere applicabili le altre disposizioni contenute nel medesimo art.6 del D.Lgs. 471/1997.
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[1] Entro il mese di emissione del documento integrativo, ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dall’emissione e con riferimento al relativo mese.
2 Ai sensi dell’art.3, comma 3, del D.Lgs.472/1997 «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo».