REVERSE CHARGE NELL’EDILIZIA – REVERSE CHARGE NELL’EDILIZIA – AMBITO APPLICATIVO ED ENTRATA IN VIGORE
In attesa di specifiche disposizioni legislative in materia e dei necessari chiarimenti ministeriali, l’Ance ha fornito alcuni orientamenti sull’ambito applicativo del “reverse charge” in edilizia, cioè il meccanismo dell’inversione contabile in base al quale il versamento dell’Iva non è più eseguito dal subappaltatore, ma direttamente dall’appaltatore, il quale è tenuto non solo al pagamento, ma anche al versamento dell’imposta.

L’individuazione della data di entrata in vigore del “reverse charge” nel settore edile è stata oggetto di numerose incertezze interpretative, che si sono risolte in un rinvio dell’operatività del nuovo meccanismo ad una data che sarà fissata a livello normativo. Con un primo Comunicato del 6 ottobre 2006, infatti, l’Amministrazione finanziaria aveva precisato l’immediata applicazione del reverse charge a partire dal 12 ottobre 2006, in virtù della Direttiva 2006/69/CE del 24 luglio 2006, entrata in vigore il 13 agosto 2006, che (modificando l’art.21 della Direttiva 77/388/CEE) consente agli Stati membri la possibilità di designare, come debitore dell’IVA, il soggetto passivo nei cui confronti siano effettuate determinate prestazioni di servizi nel settore immobiliare, in deroga alle disposizioni concernenti la soggettività d’imposta.

Tenuto conto che l’improvvisa entrata in vigore della disposizione avrebbe finito con il creare un blocco dei lavori e del pagamento dei corrispettivi dei contratti in corso, oltre che pesanti difficoltà nella gestione amministrativa degli appalti, l’Ance si è fatta portavoce presso le competenti sedi istituzionali dell’esigenza quantomeno di un rinvio dell’operatività della norma.

Il risultato dell’azione intrapresa si è concretizzato in un successivo Comunicato ministeriale del 12 ottobre 2006 nel quale il Dipartimento per le Politiche Fiscali e l’Agenzia delle Entrate hanno precisato che il reverse charge nell’edilizia sarà applicabile “non prima della data che sarà stabilita in via legislativa”.

Pertanto, il meccanismo dell’inversione contabile risulta sospeso sino alla data che sarà stabilita a livello normativo, probabilmente entrerà in vigore non prima del 1° gennaio 2007.

Fermo restando il rinvio dei termini di applicazione, si forniscono in ogni caso alcune precisazioni in ordine all’ambito applicativo della disposizione, considerate le numerose richieste di chiarimento pervenute agli uffici dell’Ance.

Indice
1.  Ambito applicativo
1.1 Fornitura con posa in opera
1.2 Nolo a caldo
1.3 General Contractor
2.  Modalità di fatturazione
3.  Recupero del credito Iva in capo al subappaltatore
1.  Ambito applicativo
Il “reverse charge” nell’edilizia è attualmente disciplinato dall’art.17, comma 6, del D.P.R. 633/1972 (comma aggiunto dall’art.35, comma 5, del D.L. 223/2006, convertito con modificazioni dalla legge 248/2006), che prevede, in sostanza, l’applicazione del meccanismo alle prestazioni di servizi rese nel settore edile dai subappaltatori, con l’effetto di rendere l’appaltatore, non solo debitore dell’Iva, ma anche soggetto obbligato al relativo versamento dell’imposta.
Circa l’ambito attuativo della nuova disposizione, il citato art.17, comma 6, del D.P.R. 633/1972 stabilisce che la stessa trovi applicazione “alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.
La lettura della norma porta a ritenere in primo luogo applicabile il meccanismo dell’inversione contabile in presenza di un rapporto di subappalto avente ad oggetto prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese nel settore edile.
Ciò implica che, nel caso in cui un’impresa di costruzioni assuma lavori in appalto e a sua volta affidi in subappalto ad un’altra impresa la realizzazione totale o parziale dell’opera, il meccanismo dell’inversione contabile troverà applicazione nel rapporto tra l’impresa appaltatrice ed il soggetto subappaltatore. Sempre nella stessa ipotesi, il reverse charge si ritiene non operante, invece, nel rapporto tra committente principale e impresa appaltatrice (legate da un contratto di appalto e non di subappalto).
Ciò anche sulla base di quanto espresso nella Relazione di accompagnamento al decreto legge 223/2006[1] (durante la discussione parlamentare per la relativa conversione in legge), in base alla quale, in sostanza, il meccanismo risulta applicabile ai soli rapporti tra:
– subappaltatore e appaltatore che svolge abitualmente l’attività di costruzione o di ristrutturazioni di immobili;
– subappaltatore e soggetti che comunque risultano appaltatori di lavori immobiliari;
– subappaltatore ed altri eventuali suoi subappaltatori, cosiddetto “subappalto a cascata” (ipotesi questa chiarita espressamente dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.28/E del 4 agosto 2006).
In nessun caso, quindi, viene preso in considerazione, ai fini della definizione dell’ambito applicativo della disposizione, il rapporto tra appaltatore e committente principale che, pertanto, deve ritenersi estraneo alla stessa.
Circa la definizione di “subappalto”, l’Amministrazione si è in passato espressa, tuttavia in modo non esaustivo e non risolutivo, affermando in sostanza che l’appalto (e, quindi, anche il subappalto) si differenzia dalla mera cessione di beni, in quanto in esso è prevalente l’elemento “lavoro”, piuttosto che la fornitura dei materiali.
Al riguardo, in attesa dei necessari chiarimenti amministrativi, si forniscono di seguito alcuni orientamenti operativi, che, comunque, dovranno essere confermati da parte dell’Amministrazione finanziaria.

1.1 Fornitura con posa in opera
Nell’ipotesi in cui il valore del bene fornito prevalga sul valore della manodopera, si ritiene che la prestazione si configuri come cessione di beni, dove la posa in opera costituisce prestazione meramente accessoria. Conseguentemente, si ritiene che il reverse charge non trovi applicazione.
Per contro, qualora il valore della posa in opera (prestazione lavorativa) sia superiore al valore del bene fornito, il reverse charge si ritiene trovi applicazione, a condizione che sia verificata la presenza di un contratto di subappalto (in sostanza, la fornitura con posa in opera dovrebbe essere posta in essere da un subappaltatore, nei confronti di un appaltatore, titolare di un contratto di appalto).

1.2 Nolo a caldo
Il mero nolo a caldo si configura come una prestazione di servizi, diversa dall’appalto.
Pertanto, qualora sia effettuata nei confronti di un soggetto appaltatore, il meccanismo dell’inversione contabile non dovrebbe trovare applicazione, considerato che il nolo a caldo non si configura come un contratto di subappalto.
Tuttavia, qualora il valore della prestazione lavorativa sia prevalente rispetto al semplice noleggio del macchinario, si ritiene che il meccanismo dell’inversione contabile trovi applicazione, sempre a condizione che la prestazione sia resa da un subappaltatore.

1.3 General Contractor
La relazione di accompagnamento al decreto legge 223/2006 precisa l’applicazione del reverse charge anche nell’ipotesi di lavori affidati da un General Contractor, in qualità di appaltatore che a sua volta affida la realizzazione dei lavori stessi ad imprese terze mediante contratti di subappalto.
Tuttavia, si ritiene che il General Contractor sia da intendersi un delegato amministrativo, che agisce in virtù di una delega di funzioni affidategli dalla Pubblica Amministrazione.
Di conseguenza, la sua posizione è assimilabile a quella di un promotore che affida i lavori in appalto e non in subappalto.
Sul punto è evidente l’urgenza di un preciso orientamento ministeriale.

1.4 Consorzi e Società consortili
Nell’ipotesi di affidamento di lavori ad un Consorzio o ad una Società consortile, sotto il profilo civilistico, si è in presenza di un contratto di appalto.
Pertanto, si ritiene che il reverse charge non trovi comunque applicazione, sia che i lavori siano realizzati direttamente (dal Consorzio), sia se gli stessi vengano eseguiti indirettamente, ossia attraverso le consorziate (strumento operativo del Consorzio). In entrambi i casi, infatti, non si opera mai in virtù di un contratto di subappalto.
Si evidenzia, infine, che il reverse charge dovrebbe applicarsi in ogni caso nel rapporto tra appaltatore e subappaltatore:
–  a prescindere che si tratti di lavori pubblici o privati;
– indipendentemente dalla tipologia di immobili realizzati (abitazioni, fabbricati strumentali, opere di urbanizzazione, strade, autostrade, porti e aeroporti).

2.  Modalità di fatturazione
Come detto, operando il meccanismo del reverse charge, il versamento dell’IVA non è più eseguito dal subappaltatore, ma direttamente dall’appaltatore, il quale quindi è tenuto non solo al pagamento, ma anche al versamento dell’imposta.
In pratica:
– il subappaltatore fattura i lavori all’appaltatore senza addebito dell’IVA e con l’indicazione della norma che lo esenta dall’applicazione dell’imposta (art.17, comma 6, del D.P.R. 633/1972, così come inserito dall’art.35, comma 5, del D.L. 223/2006, convertito con modificazioni dalla legge 248/2006);
– l’appaltatore integra la fattura ricevuta, con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta dovuta, con i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia nel registro dei corrispettivi (di cui all’art.23 del DPR 633/1972), sia in quello degli acquisti (di cui all’art.25 del citato DPR 633/1972).

3.  Recupero del credito IVA in capo al subappaltatore
Il meccanismo dell’inversione contabile potrebbe provocare una rilevante eccedenza di crediti Iva in capo al subappaltatore (infatti, l’imposta assolta sull’acquisto di materiali, beni, etc., impiegati nelle prestazioni, non ha possibilità di essere compensato con l’IVA da versare all’Erario, poichè a tale adempimento provvede direttamente l’appaltatore).
Per far fronte a tale problematica ed in un’ottica di garanzia di tempestivo recupero degli stessi, è stato previsto a livello normativo:
– la possibilità di richiesta di rimborso annuale del credito IVA (ai sensi dell’art.30, comma 2, lett.a, del D.P.R. 633/1972, come appositamente modificato dall’art. 35, comma 6-bis, della legge 248/2006);
– la facoltà di effettuare la compensazione infrannuale tra diverse imposte e contributi (ai sensi dell’art.8, comma 3, del D.P.R. 542/1999);
– l’estensione, a favore degli operatori con volume d’affari costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto, del limite di compensazione annuale da 516.456,90 a 1.000.000 di euro.
A quest’ultimo riguardo, al fine di poter dimostrare l’esistenza del requisito relativo al fatturato, necessario per fruire del più alto importo di compensazione annuale permesso, appare opportuno valutare la possibilità di redigere il contratto di subappalto per iscritto (evitando la forma verbale dello stesso), controfirmato da entrambe le parti.
L’Agenzia delle Entrate ha in corso di emanazione una specifica Circolare che dovrebbe chiarire le modalità applicative e le fattispecie rientranti nel meccanismo dell’inversione contabile.
Note:

[1] Cfr. Relazione di accompagnamento al Disegno di Legge “Conversione in legge del decreto-legge 4 luglio 2006, n.223, recante disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spese pubblica, nonchè interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale” – Atto Senato 741, che nella parte relativa al reverse charge nel settore edile recita «le prestazioni considerate sono quelle rese nell’edilizia da soggetti che assumono la veste di subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono abitualmente l’attività di costruzione o ristrutturazioni di immobili; soggetti che risultano appaltatori di lavori immobiliari; imprese che operano come subappaltatori nel quadro di lavori di costruzione o ristrutturazione di immobili ».