IRPEF – DISCIPLINA DEI VERSAMENTI DELLE RITENUTE ALLA FONTE EFFETTUATI IN ECCEDENZA – CHIARIMENTI MINISTERIALI IRPEF – DISCIPLINA DEI VERSAMENTI DELLE RITENUTE ALLA FONTE EFFETTUATI IN ECCEDENZA – CHIARIMENTI MINISTERIALI
(Ris. min. 2/11/98, n. 165/E)

II Ministero delle Finanze, con risoluzione 2  novembre 1998, n. 165/E ha fornito alcuni chiarimenti in merito al l’interpretazione di alcune norme contenute nel D.P.R. 10 novembre 1997, n. 445, contenente il “Regolamento recante norme sullo scomputo dei versamenti delle ritenute alla fonte, effettuati a fronte dei versamenti successivi, e sulla semplificazione degli adempimenti dei sostituti d’imposta che effettuano ritenute alla fonte su redditi di lavoro autonomo di ammontare non significativo”.
Il decreto n. 445/1997, come modificato dal D.P.R. 8 luglio 1998, n. 263, dispone infatti che, a decorrere dall’anno 1998, il sostituto d’imposta, che abbia erroneamente effettuato un versamento di ritenute alla fonte in misura superiore a quanto effettivamente trattenuto al sostituito, ha facoltà di scomputare l’eccedenza dai versamenti successivi effettuati nello stesso periodo d’imposta, evitando di dover presentare istanza di rimborso. Tale scomputo può essere effettuato dai versamenti delle ritenute relative alla stessa categoria di reddito relativamente alla quale è stato effettuato il versamento in eccedenza.
Qualora l’eccedenza non sia compensata nello stesso periodo d’imposta, il sostituto ha diritto di scomputare la stessa in diminuzione dei versamenti relativi al periodo d’imposta successivo; in alternativa allo scomputo, il sostituto può chiedere il rimborso dell’intera somma versata in eccedenza nella dichiarazione unica o di Mod. 770 dei sostituti d’imposta prevista dall’art. 7 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Nel caso in cui l’eccedenza non sia computata in diminuzione nella dichiarazione dei sostituto d’imposta relativa al periodo d’imposta successivo, o nel caso in cui la dichiarazione stessa non sia presentata, il sostituto può chiedere il rimborso di tale eccedenza secondo le norme generali sul rimborso dei versamenti diretti, di cui all’art. 38 dei D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Il menzionato diritto di scelta tra riporto e rimborso dell’eccedenza va esercitato per l’intero ammontare dell’eccedenza stessa. Tuttavia, nell’ipotesi in cui il sostituto abbia optato per il riporto, la parte dell’eccedenza che non trova capienza nelle ritenute da versare nel periodo d’imposta successivo costituisce eccedenza per il periodo stesso, con la conseguenza che sarà oggetto di ulteriore scelta tra il riporto e il rimborso.
Se l’eccedenza è recuperata tramite scomputo dai versamenti successivi non competono interessi, che viceversa sono riconosciuti in caso di rimborso. Questi decorrono dai secondo semestre successivo alla presentazione della dichiarazione nella quale l’eccedenza stessa è stata indicata (Mod. 770 o unico) o dall’istanza di rimborso.
li Ministero delle Finanze, con la risoluzione n. 165/E, ha chiarito, innanzitutto, con quali modalità debba essere effettuato io scomputo delle eccedenze di ritenute, di cui all’art. 1, comma 1, dei D.P.R. n. 44511997. In particolare, ha puntualizzato che lo scomputo in parola deve essere effettuato dai versamenti delle ritenute relative alla stessa categoria di reddito nella quale le eccedenze sono maturate, intendendosi, per categorie di reddito, quelle individuate dall’art. 6 dei D.P.R. n. 917/1998. Ai sensi della norma da ultimo citata, i redditi sono classificati nelle seguenti categorie: redditi fondiari; redditi di capitale; redditi di lavoro dipendente; redditi di lavoro autonomo; redditi d’impresa; redditi diversi. Ciò comporta che le somme versate in eccedenza, ad esempio, su redditi di lavoro dipendente potranno essere scomputate soltanto dai versamenti successivi alle ritenute relative a questa stessa categoria reddituale.
Il Ministero precisa, inoltre, che le stesse eccedenze non possono essere compensate con il Mod. F24, in sede di versamenti unitari di imposte e contributi da parte dei soggetti già interessati al regime della compensazione. Infatti, ai sensi dell’art. 17 dei decreto legislativo n. 24111997, nell’ambito dei versamenti unitari possono essere compensati solamente i crediti risultanti dalle dichiarazioni, mentre il Mod. 770 presenta, ad oggi, carattere meramente riepilogativo, che non permette dì esporre alcun credito. Dei resto, il Mod. F24, nella sua attuale versione, non riporta la colonna “importi a credito”, in corrispondenza delle righe relative alle ritenute alla fonte della Sezione Erario.
Tuttavia, precisa il Ministero delle Finanze, dal prossimo anno il Mod. 770 potrà concludersi a credito, in quanto l’art. 1, comma 2 dei D.P.R. n. 445/1997 consente, come accennato, in caso di mancato esercizio della facoltà di scomputo nello stesso periodo d’imposta nel quale le eccedenze sono maturate, la scelta fra lo scomputo interno dai versamenti relativi al periodo d’imposta successivo e la richiesta di rimborso in dichiarazione. Pertanto, le eccedenze in parola potranno essere utilizzate, da chi effettua la compensazione, nei Mod. F24, che dovrà essere opportunamente modificato, con l’aggiunta della colonna “importi a credito”.
Dalle indicazioni di cui sopra discende che, fino al termine iniziale di presentazione della prossima dichiarazione dei sostituti d’imposta (dichiarazione relativa ai redditi corrisposti nel 1998), le ritenute versate in eccesso rispetto a quelle trattenute potranno essere utilizzate solo per effettuare minori versamenti di ritenute per le stesse categorie di reddito entro le quali sono maturate. Nel Mod. F24 dovrà essere indicato l’importo a debito al netto dell’eccedenza scomputata.
Decorso tale termine, i sostituti d’imposta potranno scegliere di compensare l’eventuale residuo in eccedenza in sede di versamenti unitari, previa indicazione della scelta nella dichiarazione dei sostituti d’imposta, e dell’importo residuo in eccedenza nel Mod. F24, fra gli importi a credito. Ciò permetterà al sostituto d’imposta dì far valere le eccedenze di ritenute versate ai fini del versamento di tutti i tributi e contributi oggetto di versamento unitario, e non solo delle ritenute della stessa categoria di reddito.
Il Ministero fornisce, inoltre, chiarimenti in merito all’interpretazione dell’art. 1, comma 5, dei D.P.R. n. 445/1997. ai sensi dei quale, come già detto, nei caso in cui l’eccedenza già riportata non sia computata in diminuzione nella dichiarazione del sostituto d’imposta relativa al periodo d’imposta successivo, o nel caso in cui la dichiarazione stessa non sia presentata, il sostituto può chiedere, nel termine di 18 mesi, il rimborso di tale eccedenza secondo le norme generali sul rimborso dei versamenti diretti, di cui all’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Ai riguardo, il Dicastero precisa che, limitatamente al meccanismo di rimborso in parola, la data di decorrenza del termine di 18 mesi non è quella dei versamento in eccesso, come previsto dall’art. 38 dei D.P.R. n. 602/1973. Secondo il Ministero delle Finanze, il termine di 18 mesi, previsto dall’art. 1, comma 5, del D.P.R. n. 445/1997, deve essere computato dall’ultimo giorno utile per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso dei quale l’eccedenza non è stata computata in diminuzione, sia nell’ipotesi in cui tale dichiarazione non sia presentata, sia nel caso in cui nella stessa non sia riportata l’eccedenza non ancora utilizzata.
Infine, alcuni chiarimenti riguardano l’art. 2 del D.P.R. n. 445/1997, che prevede ulteriori semplificazioni per i sostituti d’imposta che nel corso dell’anno erogano esclusivamente compensi di lavoro autonomo a non più di 3 soggetti, ed effettuano ritenute per importi non superiori a 2 milioni di lire. Per quanto di interesse, si segnala che il Ministero ha chiarito, fra l’altro, che l’agevolazione, consistente nel versare le suddette ritenute alle scadenze previste dal citato art. 2, anziché mensilmente, è una facoltà e non un obbligo per il sostituto d’imposta, che, pertanto, può scegliere di continuare a versare le ritenute alle scadenze tradizionali.
DIPARTIMENTO ENTRATE
RISOLUZIONE N.165/E DEL 2/11/98

Con la nota suindicata codesta Confederazione ha chiesto alla Scrivente di esprimere il proprio parere in ordine all’interpretazione di alcune norme contenute nel D.P.R. 10 novembre 1997, n. 445.
In particolare, codesta Confederazione ha chiesto di conoscere:
1) con quali modalità debba essere effettuato lo scomputo delle eccedenze di ritenute versate in eccesso, previsto dall’art. 1, comma 1, del D.P.R.
n. 445/1997;
2) se il versamento delle c.d. “ritenute minime” (cioè di ammontare non superiore a due milioni e relative a compensi di lavoro autonomo erogati a non più di tre soggetti) con la cadenza prevista dall’art. 2 del citato D.P.R., anzichè con quella mensile, abbia carattere obbligatorio o opzionale;
3) da quale momento decorra il termine per la presentazione dell’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nel caso, contemplato dall’art. 1, comma 5, del D.P.R. n. 445/1997, di eccedenza già riportata e non utilizzata, nel caso di mancata presentazione della dichiarazione o di mancato inserimento della stessa nella dichiarazione.
In riferimento a tali quesiti si osserva quanto segue.
1) L’art. 1 del D.P.R. n. 445/1997 stabilisce che “il sostituto d’imposta che abbia effettuato un versamento di ritenute alla fonte in misura superiore rispetto a quanto effettivamente trattenuto ha facoltà di scomputare l’eccedenza dai versamenti successivi. Tale scomputo è consentito dai versamenti delle ritenute relative alle stesse categorie di reddito”.
Il sostituto, perciò, deve operare uno scomputo “interno”, cioè dai versamenti delle ritenute relative alla stessa categoria di reddito nella quale le eccedenze sono maturate, intendendosi per categorie di reddito quelle individuate dall’art. 6 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Non è, invece, previsto che le eccedenze in argomento possano essere compensate ai sensi del D. Lgs. n. 241/1997, vale a dire utilizzando il mod. F24.
Del resto, in virtù di quanto disposto dall’art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 241/1997, nell’ambito dei versamenti unitari possono essere compensati esclusivamente i “crediti risultanti dalle dichiarazioni”, mentre, com’è noto, il mod. 770 finora, avendo un carattere meramente riepilogativo, non permetteva di esporre un credito. Ne deriva che, non essendo attualmente possibile che dal mod. 770 emergano dei crediti, il mod. F24, nella sua attuale configurazione, non consente materialmente di riempire la colonna “importi a credito” in corrispondenza delle righe relative alle ritenute alla fonte.
In avvenire, però, il mod. 770, potrà concludersi a credito, in quanto l’art. 1, comma 2, fornisce, in caso di mancato esercizio della facoltà di scomputo nello stesso periodo d’imposta nel quale le eccedenze sono maturate, l’opzione fra lo scomputo interno dai versamenti relativi al periodo d’imposta successivo e la richiesta di rimborso in dichiarazione. Di conseguenza, verrà meno il motivo ostativo all’utilizzazione delle eccedenze in argomento nel mod. F24, che, naturalmente, dovrà essere opportunamente modificato.
Alla luce di quanto precede, fino al termine iniziale di presentazione della prossima dichiarazione le predette eccedenze potranno essere utilizzate soltanto portandole in diminuzione dall’ammontare delle ritenute da versare per le stesse categorie di reddito sulle quali sono maturate, indicando nel modello di versamento (mod. F24 o c.d. “delega azzurra”) l’importo dovuto al netto dell’eccedenza scomputata.
Decorso tale termine, però, il sostituto potrà anche scegliere di compensare l’eventuale residuo di eccedenza in sede di versamento unitario, previa indicazione di tale scelta in dichiarazione e inserendolo nel mod. F24 tra gli “importi a credito”.
Ciò, naturalmente, comporta, per il sostituto, il vantaggio di far valere le eccedenze ai fini del versamento di tutti i tributi e contributi previsti dall’art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 241/1997, e non solo delle ritenute della stessa categoria reddituale.
2) L’art. 2, comma 1, del D.P.R. n. 445/1997 indica, per i sostituti che erogano soltanto compensi di lavoro autonomo a non più di tre soggetti e per un importo complessivo non superiore a due milioni di lire, le seguenti scadenze di pagamento:
– il termine stabilito per il versamento della prima rata di acconto delle imposte sui redditi, per le ritenute operate nei mesi da gennaio ad aprile;
– il termine stabilito per il versamento della seconda rata di acconto delle imposte sui redditi, per le ritenute operate nei mesi da maggio ad ottobre;
– il termine stabilito per il versamento a saldo delle imposte sui redditi, per le ritenute operate nei mesi di novembre e dicembre.
In proposito, si sottolinea che la norma ha evidenti ed esclusive finalità agevolative – come peraltro confermato dalla rubrica (“Semplificazione degli adempimenti di alcuni sostituti  d’imposta”) – e, quindi, deve essere considerata opzionale, e non obbligatoria, la scelta delle modalità di svolgimento degli adempimenti di versamento dalla stessa previste, scelta da indicare nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è stata effettuata. Il sostituto, perciò, se lo ritiene preferibile, può continuare ad effettuare i versamenti delle ritenute alle scadenze tradizionali.
Con l’occasione, si fa presente che i soggetti che effettueranno il versamento delle ritenute minime entro i termini stabiliti dall’art. 2, comma 1, D.P.R. n. 445/1997, dovranno servirsi dello stesso codice tributo finora utilizzato, indicando, nello spazio del periodo di riferimento relativo al mese, l’ultimo mese del periodo stesso, determinato ai sensi delle lettere a), b) e c) dello stesso art. 2, comma 1.
3) I commi 2, 3 e 4 dell’art. 1 del D.P.R. n. 445/1997 consentono al sostituto che non abbia operato lo scomputo previsto dal comma 1, sopra citato, di scegliere, nelle due dichiarazioni successive, fra il riporto a nuovo e la richiesta di rimborso in dichiarazione. Ai sensi del comma 5, il sostituto, se non ha utilizzato l’eccedenza già riportata, può chiederne il rimborso con un istanza ex art. 38 D.P.R. 29/9/1973, n. 602.
Al riguardo si osserva preliminarmente che tali disposizioni riproducono testualmente quelle sul riporto ed il rimborso delle eccedenze relative alle imposte sui redditi, contenute nell’articolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42.
Ciò premesso, si rileva che ai sensi dell’art. 1, comma 5, del D.P.R. n. 445 – così come ai sensi dell’art. 4, comma 4, del D.P.R. n. 42/1988- le condizioni per la presentazione dell’istanza di rimborso non possono che maturare oltre il diciottesimo mese dalla data del versamento, per cui, se il termine dei diciotto mesi contemplato dall’art. 38 D.P.R. n. 602/1973 venisse fato decorrere da tale data, l’istanza in argomento non potrebbe, di fatto, essere mai presentata ed il 5 comma in parola sarebbe inapplicabile.
Pertanto, è inevitabile la conclusione che – ovviamente con esclusivo riferimento al peculiare sistema creato dall’art. 1 del D.P.R. n. 445/1997 e a quello delineato dall’art. 4 del D.P.R. n. 42/1988 – la data di decorrenza del termine di diciotto mesi debba essere diversa da quella del versamento in eccesso. In particolare, si ritiene che tale data sia individuabile nell’ultimo giorno utile per presentare la dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel corso del quale l’eccedenza non è stata computata in diminuzione, naturalmente nell’ipotesi in cui tale dichiarazione non venga presentata oppure in essa non sia riportata l’eccedenza stessa, pur se non ancora utilizzata.