L’INPS, con circolare n. 106 del 20 dicembre scorso, ha riepilogato le operazioni di conguaglio che, al termine dell’anno solare, possono rendersi necessarie per i datori di lavoro, al fine della quantificazione dell’imponibile contributivo, della puntuale applicazione delle aliquote correlate all’imponibile stesso e della corretta imputazione, all’anno di competenza, degli elementi variabili della retribuzione imponibile per i quali gli adempimenti contributivi vengono assolti con una delle denunce dei primi mesi dell’anno successivo.

Termine per l’effettuazione del conguaglio

In effetti, la circolare in commento sottolinea che i datori di lavoro possono effettuare le operazioni di conguaglio, oltre che con la denuncia di competenza del mese di “dicembre 2023” (la cui scadenza di pagamento è il 16 gennaio 2024), anche con quella di competenza di “gennaio 2024” (la cui relativa scadenza di pagamento è il 16 febbraio 2024), attenendosi alle modalità indicate, con riferimento alle singole fattispecie, nella medesima circolare.

Considerato, tuttavia, che, con effetto dall’anno 2007, le operazioni di conguaglio riguardano anche le quote di TFR conferite al Fondo di Tesoreria e le misure compensative, l’Istituto fa presente che le stesse possono essere eseguite anche con la denuncia di competenza del mese di “febbraio 2024” (il cui pagamento scade il 16 marzo 2024), senza aggravio di oneri accessori.

Resta fermo l’obbligo del versamento o del recupero dei contributi dovuti sulle componenti variabili della retribuzione nel mese di gennaio 2024.

Tutto ciò premesso, l’INPS ha fornito i chiarimenti per le fattispecie di seguito elencate.

Elementi variabili della retribuzione

In forza della Delibera del Consiglio di Amministrazione dell’INPS, datata 26 marzo 1993, n. 5, qualora nel corso del mese intervengano elementi o eventi che comportino variazioni nella retribuzione imponibile, il datore può tener conto di tali variazioni in occasione degli adempimenti e del connesso versamento dei contributi relativi al mese successivo a quello interessato dall’intervento di tali fattori, fatta salva, nell’ambito di ciascun anno solare, la corrispondenza fra la retribuzione di competenza dell’anno stesso e quella soggetta a contribuzione.

La circolare qui in commento ricomprende fra gli eventi o gli elementi rientranti nell’ambito di applicazione della suddetta Delibera:

• I compensi per lavoro straordinario;
• le indennità di trasferta o missione;
• l’indennità economica di malattia o maternità anticipate dal datore di lavoro per conto dell’INPS;
• l’indennità connessa ai riposi per allattamento;
• le giornate retribuite per donatori sangue;
• le riduzioni delle retribuzioni per infortuni sul lavoro indennizzabili dall’INAIL;
• i permessi non retribuiti;
• le astensioni dal lavoro;
• le indennità per ferie non godute;
• i congedi matrimoniali;
• le integrazioni salariali (non a zero ore).

Inoltre, per espressa indicazione dell’Istituto, agli elementi e agli eventi di cui sopra possono considerarsi assimilabili anche l’indennità di cassa, i prestiti ai dipendenti e i congedi parentali in genere.

L’Istituto ricorda che, come precisato nella circolare n. 117 del 7 dicembre 2005, tra le variabili retributive devono essere ricompresi anche i ratei di retribuzione del mese precedente (per effetto di assunzione intervenuta nel corso del mese) successivi all’elaborazione delle buste paga, ferma restando la collocazione temporale dei contributi nel mese in cui è intervenuta l’assunzione stessa.

L’Istituto rammenta altresì che, ai fini dell’imputazione nella posizione assicurativa e contributiva del lavoratore, gli elementi variabili della retribuzione in discorso si considerano secondo il principio della competenza (dicembre 2023), mentre, ai fini dell’assoggettamento al regime contributivo (aliquote, massimali, agevolazioni, ecc…), si considerano retribuzione del mese di gennaio 2024.

Al riguardo, l’INPS ricorda come, ai fini della Certificazione Unica 2024 e della dichiarazione 770/2024, i datori di lavoro dovranno includere le variabili di cui trattasi nel computo dell’imponibile dell’anno 2023.

Massimale annuo per la base contributiva e pensionabile

Per gli iscritti a forme pensionistiche obbligatorie dopo il 31 dicembre 1995, privi di anzianità contributiva, ovvero per coloro che optano per il calcolo della pensione con il sistema contributivo, il massimale, pari per l’anno 2023 a euro 113.520,00, trova applicazione per la sola aliquota di contribuzione ai fini pensionistici (Invalidità, Vecchiaia e Superstiti), ivi compresa l’aliquota aggiuntiva dell’1% di cui all’art. 3-ter della Legge 14 novembre 1992, n. 384.

Aliquota aggiuntiva dell’1%

L’aliquota aggiuntiva dell’1% a carico del lavoratore è applicabile sulla quota di retribuzione eccedente il limite della prima fascia di retribuzione pensionabile (art. 3-ter, l. n. 384/92) che, per l’anno 2020, è risultato pari a euro 52.190,00, corrispondenti a euro 4.349,00 mensili.

Poiché, ai fini del versamento del contributo in trattazione, deve essere osservato il metodo della mensilizzazione del limite della retribuzione, si può rendere necessario procedere ad operazioni di conguaglio, a credito o a debito del lavoratore, degli importi dovuti a tale titolo.

Le operazioni di conguaglio si rendono altresì necessarie nel caso di rapporti di lavoro simultanei, ovvero che si susseguono nel corso dell’anno civile. In tale ultimo caso, le retribuzioni percepite in costanza di ciascun rapporto si cumulano ai fini del superamento della prima fascia di retribuzione pensionabile. Il dipendente è, quindi, tenuto ad esibire ai datori di lavoro successivi al primo la prevista Certificazione Unica (o dichiarazione sostitutiva) delle retribuzioni già percepite.

Dal canto loro, i datori di lavoro devono procedere con le predette operazioni di conguaglio a fine anno (o nel mese in cui si risolve il rapporto di lavoro) cumulando anche le retribuzioni relative al precedente (o ai precedenti rapporti di lavoro), tenendo conto di quanto già trattenuto al lavoratore a titolo di contributo aggiuntivo.

Nel caso di rapporti simultanei, la circolare conferma come, in linea di massima, sarà il datore di lavoro che corrisponde la retribuzione più elevata, sulla base della dichiarazione esibita dal lavoratore, a effettuare le operazioni di conguaglio a credito o a debito del lavoratore stesso. Qualora a dicembre 2023 il rapporto di lavoro sia in essere con un solo datore, sarà quest’ultimo a procedere all’eventuale conguaglio, sulla base dei dati retributivi risultanti dalle certificazioni rilasciate dai lavoratori interessati.

Monetizzazione delle ferie e imposizione contributiva

Al punto 6) della circolare, l’Istituto ribadisce, sulla scorta delle istruzioni già fornite con circolare n. 162 del 27 dicembre 2010, ha ribadito che l’ipotesi di assoggettamento a contribuzione del compenso per ferie non godute, ancorché non corrisposto, rientra nelle fattispecie contemplate dalla già citata Deliberazione del Consiglio di Amministrazione INPS 26 marzo 1993, n. 5, i cui adempimenti contributivi possono essere assolti nel mese successivo a quello in cui maturano i compensi.

Nell’ipotesi in cui le ferie vengano effettivamente godute in un periodo successivo a quello dell’assoggettamento contributivo, il contributo versato sulla parte di retribuzione corrispondente al “compenso ferie” non è più dovuto e deve essere recuperato a cura del datore di lavoro, seguendo le modalità operative dettagliatamente riportate al paragrafo 6.1 della circolare in commento: il relativo compenso deve essere portato in diminuzione dell’imponibile dell’anno (ovvero del mese) al quale era stato imputato.

Fringe benefits

L’Istituto ricorda come l’entrata in vigore, in corso d’anno, dell’art. 40, comma 1, del decreto-legge n. 4 maggio 2023, n. 48, abbia introdotto, in materia di welfare aziendale, una specifica disciplina di temporanea deroga all’articolo 51, comma 3, del TUIR.

Alla luce della previsione di cui al citato art. 40, quindi, il legislatore è intervenuto, limitatamente al periodo di imposta 2023, per fissare un nuovo limite massimo di esenzione e per ampliare le tipologie di fringe benefits concedibili ai lavoratori dipendenti con figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi o affidati, che si trovano nelle condizioni (anagrafiche e reddituali) previste dall’articolo 12, comma 2, del TUIR.

In particolare, limitatamente ai lavoratori dipendenti con figli a carico, come sopra individuati, il citato art. 40 ha disposto l’elevazione fino a 3.000 euro della soglia di esenzione del valore dei beni ceduti e dei servizi che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente ai sensi del predetto articolo 51, comma 3, includendo in tale valore, in ulteriore deroga al regime generale, le somme erogate o rimborsate ai lavoratori dipendenti (privati e pubblici) per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.

La circolare rammenta, inoltre, come, nei confronti della restante platea di lavoratori dipendenti, si applichi, per espressa previsione di cui al comma 2 del già citato art. 40, l’ordinario regime di esenzione, pari ad euro 258,23 euro, senza inclusione, in esso,  delle erogazioni in denaro: pertanto, per la platea di lavoratori di cui trattasi, non è possibile considerare esenti i rimborsi e le somme erogate per il pagamento delle bollette di luce e gas, che, di conseguenza, costituiscono reddito di lavoro dipendente, come tale imponibile sia sotto il profilo contributivo che fiscale.

A commento del citato art. 40, l’INPS ha diramato, per quanto di interesse delle imprese edili, il messaggio n. 3884/2023 (v. Newsletter ANCE Brescia n. 44 del 13 novembre 2023), in cui l’Istituto ha fornito le istruzioni operative in ordine alle modalità di conguaglio predisposte in relazione alla suddetta situazione di deroga.

Nella circolare in commento, l’INPS integra la predette istruzioni, precisando che, nelle ipotesi in cui, a seguito di variazione della retribuzione imponibile derivante dalla applicazione della suddetta disciplina relativa ai fringe benefits, i datori di lavoro avessero necessità di provvedere al recupero o al versamento delle quote di esonero previsto dalla Legge di Bilancio 2023 e dall’articolo 39 del decreto-legge n. 48/2023, i medesimi dovranno avvalersi dell’invio di flussi di regolarizzazione DMVig.

Autovetture aziendali assegnate in uso promiscuo ai dipendenti

Come noto, con la Legge di Bilancio 2020, è stato modificato il regime imponibile dei veicoli aziendali di nuova immatricolazione concessi in uso promiscuo ai dipendenti che, secondo le disposizioni di cui al comma 4 dell’articolo 51 del TUIR, sono assoggettati a contribuzione (oltre che a imposizione fiscale) assumendo come base un valore determinato in via convenzionale.

Il valore del compenso in natura, determinato indipendentemente da qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo ovvero dalla percorrenza che il dipendente effettua realmente, segue due diversi e distinti regimi normativi a seconda che la concessione dell’auto aziendale sia avvenuta con contratto firmato entro il 30 giugno 2020 oppure dal 1° luglio 2020, secondo quanto di seguito meglio specificato.

Contratti stipulati fino al 30 giugno 2020

Per espressa previsione normativa, contenuta nella predetta Legge di Bilancio 2020, resta ferma l’applicazione della disciplina disposta nel testo vigente al 31 dicembre 2019, per i veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati entro il 30 giugno 2020. Pertanto, con riferimento a tali contratti, ai fini della quantificazione forfettaria del valore economico dell’utilizzo in forma privata del veicolo (autovettura, motociclo, ciclomotore) di proprietà del datore di lavoro (o committente) e assegnata in uso promiscuo al lavoratore, si applica la percentuale del 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio indicato nelle apposite tabelle dell’ACI.

Contratti stipulati dal 1° luglio 2020

Per i contratti stipulati a partire dal secondo semestre del 2020, l’articolo 51, comma 4, lett. a), del TUIR prevede che ai fini della determinazione del valore economico dell’utilizzo degli autoveicoli, dei motocicli e dei ciclomotori di nuova immatricolazione con valori di emissione di anidride carbonica non superiori a 60 g/Km, concessi in uso promiscuo ai dipendenti, si applichi la percentuale del 25% dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base delle tabelle dell’ACI.

Per gli altri veicoli, la predetta percentuale è pari al 30% in caso di emissioni di anidride carbonica superiori a 60 g/Km ma non a 160 g/Km.

A decorrere dall’anno 2021, la percentuale è, poi, elevata al 50% in caso di emissioni superiori a 160 g/Km, ma non a 190 g/Km e al 60% per i veicoli con valori di emissioni superiori a 190 g/Km.

La novità riferita al solo 2023

Nella circolare in commento, l’INPS rammenta che il compenso in natura, determinato secondo le modalità sopra sinteticamente illustrate, relativo all’utilizzo degli autoveicoli, dei motocicli e dei ciclomotori concessi a uso promiscuo, rientra nella disciplina di cui all’art. 40 del Decreto legge n. 48/2023.

In sostanza, il compenso di cui trattasi rientra fra le voci che possono sfruttare l’esenzione fino a 3.000 euro, per i lavoratori con figli a carico, e fino a euro 258,23 per gli altri, previsti dall’art. 40 da ultimo citato, con le modalità applicative e i presupposti più volte illustrate dall’Istituto e dall’Amministrazione finanziaria.

Prestiti ai dipendenti

Sul punto, la circolare ricorda che, con legge 15 dicembre 2023, n. 191, è stato modificato il criterio di calcolo, ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, del beneficio relativo alla concessione di prestiti al lavoratore da parte del datore di lavoro.

In particolare, la nuova normativa prevede che “in caso di concessione di prestiti si assume il 50 per cento della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di riferimento vigente alla data di scadenza di ciascuna rata o, per i prestiti a tasso fisso, alla data di concessione del prestito”, in luogo del tasso ufficiale di sconto vigente al termine di ciascun anno, “e l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi”.

Per espressa previsione normativa, la disposizione sopra riferita trova applicazione con decorrenza dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e, pertanto, con riferimento all’anno d’imposta 2023.

Di conseguenza, i datori di lavoro che avessero in corso prestiti concessi ai propri dipendenti dovranno procedere alle operazioni di conguaglio, da svolgersi secondo le indicazioni contenute nella nuova normativa.

Al riguardo, l’INPS conclude ricordando che la misura vigente del tasso di interesse sulle operazioni di rifinanziamento principale dell’Eurosistema, fissato dalla Banca Centrale Europea, (ossia l’ex tasso ufficiale di riferimento) è pari al 4,50%.

Conguagli per i versamenti di quote di TFR al Fondo di Tesoreria

L’INPS rammenta che il versamento delle quote di TFR dovute dalle aziende destinatarie delle disposizioni di cui ai commi 755 e seguenti della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, deve essere effettuato mensilmente, salvo conguaglio a fine anno o alla cessazione del rapporto di lavoro.

Pertanto, in occasione delle operazioni di conguaglio, le aziende interessate devono provvedere alla sistemazione delle differenze, a debito o a credito, eventualmente determinatesi in relazione alle somme mensilmente versate al Fondo e alla regolarizzazione delle connesse misure compensative.
Per le posizioni contributive contraddistinte dal codice di autorizzazione “7W”, tali operazioni dovranno essere espletate tenendo conto delle indicazioni fornite con messaggio n. 3025 del 7 agosto 2019 (v. Newsletter ANCE Brescia n. 29/2019 del 24 agosto 2019).

Aziende costituite dopo il 31 dicembre 2006

Come chiarito nella circolare INPS 3 aprile 2007, n. 70, per le aziende che iniziano l’attività dopo il 31 dicembre 2006, gli obblighi nei riguardi del Fondo di Tesoreria scattano se, alla fine del primo anno solare di esercizio (1° gennaio – 31 dicembre), la media dei dipendenti occupati raggiunge il limite dei cinquanta addetti.

In questo caso, le aziende sono tenute al versamento delle quote dovute anche per i mesi pregressi, a decorrere da quello di inizio delle attività.

Le aziende interessate sono tenute ad effettuare il versamento di quanto dovuto in sede di conguaglio di fine anno, maggiorando l’importo da versare del tasso di rivalutazione, calcolato sino alla data di effettivo versamento.

In applicazione di quanto sopra, quindi, le aziende costituitesi durante il 2023 che, al 31 dicembre dello stesso anno, abbiano raggiunto il limite dei cinquanta addetti, devono inviare l’apposita dichiarazione entro il termine di trasmissione della denuncia UniEmens relativa al mese di febbraio 2024 (ossia entro il 31 marzo 2024).

Rivalutazione del TFR al Fondo di Tesoreria e imposta sostitutiva

Il TFR versato al Fondo di Tesoreria deve essere rivalutato, alla fine di ciascun anno, ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro, e tale incremento, al netto dell’imposta sostitutiva, deve essere imputato alla posizione del singolo lavoratore.

Il costo della rivalutazione rimane a carico del predetto Fondo.

Sulle somme oggetto di rivalutazione deve essere versata all’Erario l’imposta sostitutiva del 17%, ai sensi del Decreto Legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, che grava sul lavoratore.

La circolare INPS qui in commento ricorda che, entro il mese di dicembre 2023, salvo conguaglio da eseguirsi entro febbraio 2024, i datori di lavoro possono conguagliare l’importo dell’imposta, versato con riferimento alla rivalutazione della quota di accantonamento maturato presso il Fondo di Tesoreria.

Per individuarne l’ammontare, i datori possono calcolare una presunta rivalutazione delle quote di TFR trasferite al menzionato Fondo, avvalendosi dell’ultimo (o del penultimo) indice ISTAT.

L’INPS precisa che la rivalutazione e il recupero dell’imposta sostitutiva, deve continuare ad essere effettuato anche dalle aziende contraddistinte dal codice di autorizzazione “7W”.

Operazioni societarie

Nelle ipotesi di operazioni societarie comportanti il passaggio di lavoratori ai sensi dell’art. 2112 del Codice civile e nei casi di cessione del contratto di lavoro, le operazioni di conguaglio dei contributi previdenziali devono essere effettuate dal datore di lavoro subentrante, tenuto al rilascio della Certificazione Unica (CU), con riferimento alla retribuzione complessivamente percepita nell’anno, ivi incluse le erogazioni liberali e i fringe benefits.

Contributo di solidarietà del 10% sui contributi e sulle somme accantonate a favore dei dipendenti per le finalità di previdenza complementare.

Sulle contribuzioni o sulle somme a carico del datore di lavoro, diverse da quella costituita dalla quota di accantonamento al TFR, destinate a realizzare le finalità di previdenza pensionistica complementare, è dovuto un contributo di solidarietà previsto nella misura del 10% dall’art. 9-bis del Decreto legge 29 marzo 1991, n. 103, convertito, con modificazioni, dalla Legge 1° giugno 1991, n. 166.

Nell’ipotesi in cui, sia in occasione delle operazioni di conguaglio che nel corso dell’anno, si rendesse necessario effettuare recuperi su detta contribuzione, i datori di lavoro possono utilizzare i codici indicati nella tabella riportata nella parte finale del paragrafo 14 della circolare in esame.

Allegato: INPS Conguaglio Fine Anno