In attuazione della legge delega sulla riforma fiscale (Legge 9 agosto 2023, n. 111), il Governo ha approvato in esame preliminare uno schema di decreto legislativo che opera una revisione del regime impositivo dei redditi delle persone fisiche (IRPEF) e delle società e degli enti (IRES).

Lo schema di provvedimento (Atto del Governo N. 218) – trasmesso alle Camere per l’espressione dei pareri parlamentari. Il cui termine è fissato al 14 novembre prossimo- interviene sui diversi tipi di redditi, da quelli da lavoro dipendente e autonomo, ai redditi diversi, connessi in particolare alla cessione delle aree edificabili acquisite per donazione sino ad arrivare ai redditi d’impresa.

Per un confronto ad ampio spettro delle modifiche prospettate, si rinvia alla tabella allegata, mentre di seguito si evidenziano le novità di maggior interesse per le imprese operanti nel settore immobiliare e la relativa entrata in vigore.

1. Modifiche in materia di redditi d’impresa

In materia di redditi d’impresa, dichiarato fine dell’intervento legislativo è quello di razionalizzazione e semplificazione della disciplina di riferimento, la quale risulta particolarmente articolata per la presenza del c.d. “doppio binario” tra valori fiscali e contabili.

In tale ottica, si punta ad attuare i predetti principi mediante alcune modifiche alle disposizioni del TUIR – DPR 917/1986 che, limitando le ipotesi di doppio binario su alcuni componenti reddituali, consentono di realizzare un avvicinamento tra poste contabili e relativi valori fiscali e, di conseguenza, una semplificazione delle regole di determinazione del reddito d’impresa imponibile.

E proprio al fine di avvicinare valori contabili e valori fiscali, ai fini della determinazione della base imponibile per le società e gli enti commerciali residenti, si modifica il trattamento tributario, tra l’altro, delle rimanenze finali di opere, forniture e servizi, sia di durata infrannuale che ultrannuale.

Si tratta, in particolare, delle opere realizzate su commessa la cui valutazione fiscale, oggi, prescinde dal trattamento contabile scelto in base ai principi OIC, ed è stabilito:

–        dall’art.92, co.6, del TUIR – DPR 917/1986 per quel che riguarda le opere, realizzate su commessa di durata infrannuale (ossia inferiore a 12 mesi) ed in corso di realizzazione al termine dell’esercizio. Tali opere attualmente sono valutate ai fini fiscali solo in base al principio della “commessa completata”, per cui, fintantoché non siano ultimate, costituiscono rimanenze valutate in base ai costi sostenuti nell’esercizio stesso, mentre concorreranno al reddito imponibile interamente nell’esercizio in cui verranno completate (solo in tale periodo d’imposta, infatti, si avrà la contrapposizione tra costi sostenuti per la realizzazione dell’opera e ricavi corrispondenti al corrispettivo contrattuale, con la conseguente tassazione dell’“utile di commessa” in capo all’impresa esecutrice).

Con l’intervento prospettato dallo schema di decreto legislativo, invece, sarà possibile scegliere di tassare quota parte dell’ “utile di commessa” anche nell’esercizio in cui la stessa non è terminata, adottando anche fiscalmente il metodo della “percentuale di completamento” (tipica delle commesse di durata ultrannuale), se tale metodologia è utilizzata civilisticamente per rilevare in bilancio le medesime opere infrannuali in corso di esecuzione al termine dell’esercizio, in base ai corretti principi contabili;

–        dall’art.93, del TUIR – DPR 917/1986 in caso di opere su commessa di durata ultrannuale (ossia superiore a 12 mesi). Tali lavorazioni costituiscono rimanenze valutate fiscalmente in base ai corrispettivi pattuiti in ciascuno degli esercizi di realizzazione, per cui, anche prima della loro ultimazione, viene assoggettata a tassazione, in ogni singolo periodo d’imposta, la quota parte di reddito calcolata sui costi/ricavi verificatisi nell’anno, con il metodo della “percentuale di completamento”.

In base a quanto previsto del citato schema di D.lgs., invece, si potrà utilizzare anche fiscalmente il criterio della “commessa completata” (come detto, oggi ammesso ai fini fiscali solo per le commesse di durata inferiore a 12 mesi), tassando per intero l’ “utile di commessa” nell’esercizio di ultimazione dell’opera, a condizione che tale metodo sia stato adottato ai fini civilistici per l’iscrizione in bilancio della commessa medesima in conformità ai corretti principi contabili.

Tali disposizioni si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

Tuttavia, per le opere, i prodotti, le forniture e i servizi di cui al comma 6 degli articoli 92 e 93 del TUIR, ancora in corso di lavorazione o di esecuzione al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023, rimangono applicabili le disposizioni fiscali previgenti.

Ulteriori modifiche, sempre nell’ottica di omogeneizzarne il trattamento contabile e fiscale, riguardano, tra l’altro il regime fiscale delle sopravvenienze attive derivanti da proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, che potranno concorrere a formare il reddito esclusivamente nell’esercizio in cui sono incassati (ora, invece, possono essere tassati anche in quote costanti nell’esercizio i cui sono incassati e nei successivi, non oltre il quarto).

Anche tali disposizioni si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

Lo schema di provvedimento interviene anche sulle disposizioni riguardanti le operazioni straordinarie, tra cui quella relativa alla deducibilità delle perdite derivanti da operazioni di fusione di società (art. 172, TUIR – DPR 917/1986) ed il regime fiscale applicabile in caso di conferimento d’azienda (art.176, del medesimo TUIR).

A quest’ultimo riguardo, in particolare, l’obiettivo di sistematizzazione e razionalizzazione della normativa ha indotto a rivedere la disciplina dei conferimenti di azienda effettuati tra soggetti residenti e nell’esercizio di imprese commerciali, intervenendo nello specifico sull’imposizione sostitutiva.

In tal senso, resta ferma la possibilità per la società conferitaria di optare, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale avviene il conferimento, per l’applicazione di un’imposta sostitutiva sui maggiori valori attribuiti in bilancio a immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta.

Tuttavia, con la modifica prospettata si prevede di introdurre un’unica misura dell’imposta, eliminandone l’articolazione in soglie e aliquote e prevedendo, dunque, un’unica aliquota per l’imposta sostitutiva dell’IRES (pari al 18%) e per quella dell’IRAP (pari al 3%).

Le disposizioni di modifica del regime di imposizione sostitutiva (di cui all’articolo 12 dell’atto) si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2024.

2. Modifiche in materia di redditi diversi: plusvalenze immobiliari

In materia di redditi diversi, la legge delega 111/2023 indica di rivedere il criterio di determinazione delle plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di immobili acquisiti per effetto di donazione.

In attuazione di ciò, lo schema di decreto delegato, intervenendo sull’art.68 del TUIR – DPR 917/1986, in caso di cessione di immobili acquisiti per donazione, prevede che sia per i terreni agricoli e i fabbricati ceduti entro i successivi 5 anni (fatti salvi quelli adibiti ad abitazione principale e quelli acquisiti per successione, le cui plusvalenze da cessione sono comunque escluse da tassazione), sia per i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, si assume come prezzo di acquisto quello sostenuto dal donante, aumentato dell’imposta sulle donazioni nonché di ogni altro costo successivo inerente.

La disposizione si applica alle cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del decreto.

Per ciò che concerne la cessione di aree edificabili acquisite per successione, resta fermo che la relativa plusvalenza va determinata assumendo quale valore iniziale quello dichiarato nella denuncia di successione, aumentato dell’imposta di successione e di ogni altro costo inerente.

3. Modifiche in materia di redditi da lavoro dipendente

In tale contesto lo schema di provvedimento apporta alcune modifiche alla determinazione del reddito imponibile per il lavoratore dipendente.

In linea generale, in termini di determinazione del reddito imponibile si prevede la deducibilità dei contributi di assistenza sanitaria versati a enti o casse in conformità a disposizioni di contratti collettivi nazionali, territoriali o aziendali (di cui all’art.51 del D.lgs 81/2015), o di regolamento aziendale, iscritti all’Anagrafe dei fondi sanitari integrativi che operano secondo il principio di mutualità e solidarietà tra gli iscritti (viene, in particolare, modificato l’art.10, co.1, lett. e-ter del TUIR, introducendo la necessità, per gli enti e le casse, dell’iscrizione all’anagrafe dei Fondi sanitari integrativi, in sostituzione alla caratteristica oggi prevista legata all’ambito di intervento delle prestazioni erogate dai medesimi enti o casse).

Lo schema di provvedimento prospetta altresì una estensione soggettiva dell’attuale regime di non concorrenza alla formazione del reddito dei contributi e premi versati dal datore di lavoro a favore del lavoratore.

Tale estensione comporterà la non concorrenza anche dei contributi e premi versati dal datore di lavoro a favore dei familiari a carico dei dipendenti in relazione a prestazioni aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, o aventi per oggetto il rischio di gravi patologie.

Infine, viene modificato il criterio di determinazione del valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività del datore di lavoro e che vengono ceduti ai dipendenti.

In base alla vigente previsione, si applica (i) quale criterio generale, il criterio del valore normale e (ii) nel caso specifico di beni e servizi prodotti dall’azienda, un criterio di individuazione del valore da assegnare ai suddetti beni o servizi in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista.

Tale ultimo criterio, in particolare, nel tempo è divenuto non più adatto a regolare fattispecie sempre più diverse ed eterogenee tra loro.

Dunque, con la prospettata riforma si prevede che il valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività del datore di lavoro e ceduti ai dipendenti sia rappresentato dal prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, in base al costo sostenuto dal datore di lavoro.

La nuova disciplina si applicherà ai componenti del reddito di lavoro dipendente percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2025.