STUDI DI SETTORE – CORRETTIVI CONGIUNTURALI SPECIALI E NOVITÀ PER IL PERIODO D’IMPOSTA 2008
 
Sulla Gazzetta Ufficiale n.138 del 17 giugno 2009 è stato pubblicato il Decreto 19 maggio 2009 del Ministro dell’Economia e Finanze che, a seguito della crisi economica e dei mercati verificatasi nell’ultimo anno, approva la revisione congiunturale speciale degli Studi di Settore per il periodo d’imposta 2008.
I correttivi adottati incidono direttamente sui ricavi stimati da ciascuno Studio di Settore (riducendone l’ammontare), e costituiscono i primi interventi per adeguare tali strumenti alle diverse realtà produttive interessate dalla crisi economica, tra cui il settore delle costruzioni.
In merito, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.29/E del 18 giugno 2009 fornisce, poi, chiarimenti sulle novità relative all’applicazione degli Studi di Settore per il periodo d’imposta 2008, soffermandosi anche sulle misure congiunturali speciali volte ad adattare gli Studi al mutato contesto economico.
1.  Le novità per i periodi d’imposta 2008 e 2009
2.  Focus sulle novità per gli Studi di Settore TG69U e TG40U
3.  Aspetti operativi per l’applicazione degli Studi di Settore per il periodo d’imposta 2008

1. Le novità per i periodi d’imposta 2008 e 2009
Con riferimento agli interventi “anticrisi”, finalizzati a mantenere la rappresentatività degli Studi rispetto alla stima dei ricavi prodotti dalle imprese nel periodo d’imposta 2008, la nota tecnica e metodologica contenuta nell’allegato n.2 al D.M. 19 maggio 2009 prevede 2 tipologie di misure correttive a carattere straordinario, ossia:
–   correttivi relativi all’analisi di normalità economica;
–   correttivi da applicare ai risultati degli Studi di Settore[1].
Come noto, il D.M. 19 maggio 2009 è stato emanato in attuazione dell’art.8 del D.L. 185/2008, convertito, con modificazioni, dalla legge 2/2009 che aveva stabilito che, in considerazione degli effetti dell’attuale crisi economica, e con riferimento a determinati settori o aree territoriali, gli Studi di Settore attualmente in vigore potessero essere integrati attraverso l’adozione di correttivi “anticrisi”, individuati con Decreto del Ministro dell’Economia e Finanze, sentito il parere della Commissione degli Esperti.
Tali correttivi, applicabili unicamente per il periodo d’imposta 2008, si riferiscono ai settori economici interessati dalla crisi economico-finanziaria, ivi compreso quello delle costruzioni, e verranno applicati in modo automatico (ossia direttamente dal programma GE.RI.CO), determinando una riduzione dei ricavi stimati dai singoli Studi di Settore.
In merito, la C.M. n.29/E/2009, nel chiarire le modalità applicative delle misure “anticrisi”, ha precisato che le medesime costituiscono un’integrazione degli Studi già in vigore (e non una loro evoluzione), adeguando la valutazione di congruità dei ricavi dichiarati rispetto a quelli risultanti dagli Studi di Settore.
In particolare, per tutte le imprese cui si applicano gli Studi di Settore, la verifica dell’impatto della crisi economica sui ricavi 2008 verrà effettuata attraverso la seguente procedura, qui riportata in sintesi (ed esaminata più dettagliatamente nel Paragrafo 2, con riguardo agli Studi TG69U e TG40U, di stretto interesse per le imprese associate):
1.  ordinaria analisi di congruità e di normalità economica dei ricavi dichiarati rispetto allo Studio di appartenenza;
2.  applicazione di correttivi congiunturali relativi all’analisi di normalità economica;
3.  applicazione differenziata a seconda dello Studio dei 4 correttivi congiunturali;
4.  applicazione di eventuali correttivi ordinari (automatici e non) già in vigore, specifici per singolo Studio  di Settore.
In ogni caso, si ribadisce che i citati correttivi congiunturali speciali costituiscono le prime misure idonee a valutare l’impatto della crisi sull’attuale contesto economico.
Infatti, soltanto l’acquisizione, nel 2009, delle dichiarazioni relative all’esercizio d’imposta 2008, consentirà un’analisi approfondita, con la conseguenza che la rivisitazione degli Studi di Settore potrà essere completata unicamente nel 2010, data a partire dalla quale tali strumenti saranno dotati di un significativo livello di rappresentatività delle diverse realtà produttive.
Si evidenzia, altresì, che, a decorrere dal periodo d’imposta 2008, l’art.1, comma 3, del D.M. 19 maggio 2009 ha aggiornato la “territorialità generale”[2] a livello comunale ai fini dell’applicazione degli Studi di Settore (originariamente prevista nel D.M. 6 marzo 2008), riassegnando 16 Comuni ad altro gruppo territoriale (cfr. allegato n.3 al D.M. 19 maggio 2009).
Per quanto riguarda, invece, le novità che saranno applicabili a partire dal periodo d’imposta 2009, si segnala che:
–   gli Studi di Settore dovranno essere pubblicati in Gazzetta Ufficiale entro il 30 settembre del periodo d’imposta in cui è stabilita la loro entrata in vigore[3] (ai sensi dell’art.33, comma 1, del DL 112/2008, convertito, con modificazioni, nella legge 133/2008).
In tal ambito, chiarisce la C.M. n.29/E/2009, la pubblicazione entro tale data rappresenta una condizione necessaria per poter utilizzare tali strumenti, ai fini dell’accertamento, sia per il periodo d’imposta 2009, sia per quelli successivi;
–   nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2009 ed il 31 dicembre 2013, ed in attuazione del federalismo fiscale (legge 42/2009) gli Studi di Settore verranno elaborati, in modo graduale, su base regionale o comunale (ai sensi dell’art.83, commi 19 e 20, del citato DL 112/2008).
In attuazione di quest’ultima disposizione è stato emanato un ulteriore Decreto 19 maggio 2009 del Ministro dell’Economia e Finanze (G.U. n.139 del 18 giugno 2009), che contiene i criteri per l’elaborazione degli Studi su base regionale o comunale.
Si ricorda che, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 16 gennaio 2009, lo Studio TG69U rientra nel programma di revisione ordinaria triennale per il 2009, attualmente in corso, e sarà il primo ad essere revisionato su base regionale. In particolare, ai fini della predisposizione degli Studi con tali modalità, il Provvedimento stabilisce, tra l’altro, che si debba tener conto:
–   delle differenze presenti a livello territoriale in termini di prezzi e di tariffe per le prestazioni di servizi o le cessioni di beni effettuate dalle imprese, nonchè dei costi di approvvigionamento dei fattori impiegati nel processo produttivo;
–   del grado di differenziazione territoriale dei modelli organizzativi che caratterizzano la specifica attività economica.
In tal ambito, la citata C.M. n.29/E/2009 evidenzia che i primi due criteri sopra individuati dovrebbero consentire la determinazione dei ricavi stimati dagli Studi di Settore con riferimento «alle specificità delle aree territoriali di riferimento»;
–   del parere delle associazioni professionali e di categoria.
Inoltre, viene stabilito che, per garantire la partecipazione dei Comuni nella fase di elaborazione di tali strumenti, i rappresentanti dell’Associazione nazionale Comuni Italiani (ANCI) entrino a far parte sia della Commissione degli Esperti, che degli Osservatori regionali sugli Studi di Settore.

2. Focus sulle novità per gli Studi di Settore TG69U e TG40U
Per il periodo d’imposta 2008, con specifico riferimento ai settori[4] edile (Studio TG69U – “Costruzioni”) ed immobiliare (Studio TG40U – “Locazione, valorizzazione, compravendita di beni immobili propri”), l’adattamento della funzione di ricavo, con finalità anticrisi, verrà effettuato, come chiarito anche dalla citata C.M. n.29/E/2009, mediante i seguenti passaggi successivi:
1.  ordinaria analisi di congruità e di normalità economica dei ricavi dichiarati (rispetto al ricavo puntuale e minimo risultate dallo Studio).
In particolare, per tali Studi, l’analisi di normalità economica verrà effettuata sulla base degli “indicatori di normalità economica” (cd. “I.N.E.”) transitori (ossia applicabili agli Studi in vigore a partire dal periodo d’imposta 2006 e che non sono stati revisionati nel 2007 e 2008), di cui all’art.1, comma 14, della legge 296/2006[5] ed approvati con D.M. 20 marzo 2007.
Tale ultimo Provvedimento individua, tra l’altro, gli I.N.E. applicabili ai due Studi citati. In sostanza, per lo Studio TG69U, gli I.N.E. si riferiscono a:
–   costi di disponibilità dei beni strumentali mobili rispetto al loro valore storico;
–   costi di disponibilità dei beni strumentali mobili;
–   valore aggiunto per addetto (territorialità generale a livello provinciale, aree territoriali 1-2-3-5);
–   redditività dei beni strumentali mobili (territorialità generale a livello provinciale, aree territoriali 1-2-3-5).
Per lo Studio TG40U, gli I.N.E. si riferiscono a:
–   valore aggiunto per addetto (territorialità generale a livello comunale, aree territoriali 1-2-3-4-5);
–   redditività dei beni strumentali mobili (territorialità generale a livello comunale, aree territoriali 1-2-3-4-5);
2.  applicazione di correttivi congiunturali relativi all’analisi di normalità economica.
In particolare, chiarisce la C.M. n.29/E/2009[6], con riguardo agli I.N.E. “valore aggiunto per addetto” e “redditività dei beni strumentali mobili” (di cui all’art.1, comma 14, della legge 296/2006 ed applicabili, come sopra indicato, agli Studi TG69U e TG40U), le soglie minime di tali indicatori vengono ridotte di una percentuale pari a quella di riduzione dei ricavi dichiarati;
3.  applicazione di correttivi congiunturali individuali, legati alla “contrazione dei ricavi”.
In tal caso, la riduzione dei ricavi stimati dallo Studio (in base all’analisi di congruità e di normalità economica di cui al punto 1) viene determinata utilizzando correttivi congiunturali di natura sia strutturale, sia territoriale[7], che tengono conto dei tassi di variazione (fra i ricavi dichiarati ed i ricavi teorici), dal 2007 al 2006.
Come chiarito dalla C.M. n.29/E/2009, per le attività rientranti nel comparto dei servizi, le variabili congiunturali di tipo territoriale sono state determinate utilizzando i risultati della “territorialità generale” (di cui al D.M. 6 marzo 2008) a livello comunale o provinciale.
Pertanto, con riferimento agli Studi TG69U e TG40U sono applicabili:
–   i correttivi congiunturali strutturali (per tutti i cluster di tali Studi);
–   i correttivi congiunturali territoriali (rispettivamente, territorialità generale a livello provinciale, aree territoriali 1-2-3-5 per lo Studio TG69U, e territorialità generale a livello comunale, aree territoriali 1-2-3-4-5, per lo Studio TG40U);
4.  applicazione eventuale dei correttivi “non automatici”[8], introdotti a partire dal periodo d’imposta 2007, che riducono il ricavo puntuale stimato da tali Studi nell’ipotesi in cui l’impresa effettui la costruzione del bene (con valutazione a costo delle rimanenze) ma non abbia ancora conseguito i relativi ricavi.
Sul tema, si evidenzia che, come previsto dall’allegato n.2 al D.M. 19 maggio 2009, e confermato dalla C.M. n.29/E/2009, i correttivi di cui ai punti 2 e 3 si applicano in modo automatico, con l’unica condizione che nel periodo d’imposta 2008 si sia verificata, per l’impresa, una riduzione dei ricavi dichiarati, rispetto a quelli relativi al periodo d’imposta 2007.

3. Aspetti operativi per l’applicazione degli Studi di Settore per il periodo d’imposta 2008
Sotto il profilo della corretta compilazione dei Modelli per gli Studi di Settore allegati ad UNICO 2009 (riferiti, pertanto, anche ai due Studi in esame), la citata C.M. n.29/E/2009 chiarisce che:
–   per i soggetti esercenti attività d’impresa, la quota pari al 10% dell’IRAP (riferita forfetariamente all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e dei costi per il personale – art.6, DL 185/2008) deducibile dall’IRPEF/IRES, deve essere indicata nel rigo F23 (“Altre componenti negative”), campo 1, del Quadro F (“Elementi contabili”).
In tal modo, infatti, tale importo non inciderà sulla stima dei ricavi dell’impresa, risultante dallo Studio;
–   i dati necessari per fruire dei correttivi “anticrisi” sono richiesti nel Quadro X dei citati modelli.
Per quanto riguarda l’operatività del software GE.RI.CO relativamente ai citati correttivi “anticrisi”, la C.M. n.29/E/2009 chiarisce che:
–   nella sezione “Risultati Congruità e Normalita”‘ sono visualizzabili ulteriori informazioni rispetto alla versione precedente dell’applicativo informatico.
In particolare, qualora vengano utilizzati (come nel caso degli Studi TG69U e TG40U) correttivi riferiti all’analisi di normalità economica, il programma indica la dicitura integrativa “Indicatore corretto per effetto crisi 2008”;
–   sotto il titolo “Applicazione dei correttivi riferiti alla crisi economica 2008” è visualizzabile il contributo apportato dall’applicazione degli altri correttivi “anticrisi” (per gli Studi TG69U e TG40U si tratta di quelli congiunturali individuali), in termini di riduzione della stima dei ricavi complessivi.
Si evidenzia che, per lo studio TG69U, a seguito dell’applicazione dei correttivi congiunturali, il programma GE.RI.CO. mostra unicamente il valore di riduzione dei ricavi (rispetto ai ricavi puntuali originari), e non i nuovi valori dei ricavi puntuali e minimi, con la conseguenza che il nuovo intervallo di confidenza dovrà essere determinato dallo stesso contribuente al di fuori di GE.RI.CO..
In sostanza, tale anomalia nel funzionamento del programma comporta che un eventuale adeguamento rispetto ai nuovi ricavi non verrà incluso nell’applicativo informatico, lasciando all’impresa, come unica possibilità, quella di indicare l’adeguamento nell’apposito spazio per le annotazioni del Modello di Comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli Studi di Settore TG69U 2009.
Resta fermo che, nell’eventualità di un controllo fiscale, il comportamento dell’impresa dovrà essere confermato dall’Amministrazione finanziaria, in fase di contraddittorio;
–   nel caso in cui il contribuente ritenga che le risultanze dello Studio di Settore non corrispondano alla reale situazione dell’impresa, il sistema GE.RI.CO. consente di segnalare all’Amministrazione finanziaria la non corretta applicazione dei singoli indicatori di normalità economica, di modificare le variabili relative a tali indicatori, nonchè di richiedere agli Uffici la non applicazione degli stessi.
Relativamente all’utilizzabilità degli Studi, integrati dai correttivi congiunturali, l’art.1, comma 4, del D.M. 19 maggio 2009 prevede che, per il periodo d’imposta 2008, non verranno sottoposti ad accertamento, ai sensi dell’art.10 della legge 146/1998[10], i contribuenti che in tale periodo d’imposta dichiarino, anche a seguito dell’adeguamento[11], ricavi o compensi di ammontare non inferiore a quello risultante dall’applicazione degli Studi di Settore, integrati con tali correttivi.
In merito all’adeguamento dei ricavi dichiarati dalle imprese alle risultanze degli Studi in tal modo revisionati, la C.M. n.29/E/2009 precisa che il contribuente resta tenuto al versamento della maggiorazione d’imposta[12], pari al 3% della differenza tra i ricavi stimati dagli Studi di Settore e i ricavi indicati nelle scritture contabili, nell’ipotesi in cui tale differenza sia superiore al 10% dell’ammontare dei ricavi annotati. Tale maggiorazione non è dovuta unicamente con riferimento al primo periodo d’imposta in cui si rende applicabile un nuovo Studio di Settore, anche a seguito di evoluzione.
Pertanto, in caso di adeguamento agli Studi non evoluti per il 2008 (tra i quali rientrano anche il TG69U ed il TG40U), integrati dai citati correttivi, tale obbligo di versamento resta confermato (sempre se la differenza tra i ricavi stimati e quelli iscritti in bilancio ecceda del 10% l’ammontare dei ricavi annotati).
Infine, sotto il profilo dell’utilizzabilità retroattiva degli Studi di Settore, la citata C.M. n.29/E/2009:
–   ribadisce che, ai fini dell’accertamento ed in fase di contraddittorio, gli Studi di Settore evoluti possono essere utilizzati, ove più favorevoli al contribuente e dietro sua richiesta, anche con riferimento a periodi d’imposta precedenti a quello in cui sono entrati in vigore;
–   esclude che gli Studi di Settore revisionati mediante i citati correttivi congiunturali speciali, possano essere utilizzati retroattivamente. Infatti, chiarisce l’Agenzia delle Entrate, «le risultanze degli Studi che tengano conto dei correttivi di cui al Decreto 19 maggio 2009 trovano applicazione, ai fini dell’accertamento, per il solo periodo d’imposta 2008».

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[1] Sotto tale profilo, sono state individuate 4 categorie di interventi (1 – correttivi relativi al costo delle materie prime; 2 – correttivi relativi al costo del carburante; 3 – correttivi congiunturali di settore; 4 – correttivi congiunturali individuali).
[2] Tale meccanismo consente di classificare Comuni, Province e Regioni in cinque aree territoriali omogenee, determinate sulla base del grado di benessere, del livello di qualificazione professionale e della struttura economica.
[3] Si ricorda che per l’anno 2008 il termine di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale è stato fissato al 31 dicembre del medesimo anno.
[4] Si ricorda che gli Studi TG69U e TG40U, in vigore dal periodo d’imposta 2006, sono attualmente in corso di revisione ordinaria triennale.
[5] Tali I.N.E. troveranno, infatti, applicazione fino alla citata revisione degli Studi TG69U e TG40U. Infatti, nella struttura dei nuovi Studi (UG69U ed UG40U), saranno già presenti anche gli I.N.E. aggiornati, che, pertanto, formeranno parte integrante degli Studi medesimi.
[6] Cfr. anche il paragrafo 2 dell’allegato n.2 al D.M. 19 maggio 2009.
[7] Cfr. il paragrafo 3.4 dell’allegato n.2 al D.M. 19 maggio 2009. In particolare, sotto il profilo procedurale, si evidenzia che, ai fini della riduzione dei ricavi stimati, le variabili “strutturali” vengono applicate prima di quelle “territoriali”.
[8] Ossia applicabili in sede di contraddittorio e su richiesta del contribuente, unicamente nell’ipotesi in cui gli Uffici fiscali ne accertino i presupposti di applicabilità. Cfr. anche il paragrafo 4 della stessa C.M. n.29/E/2009.
 [9] Legge 8 maggio 1998 n.146
(omissis)
Art. 10. Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento
1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’art.62-sexies del D.L. 30 agosto 1993, n.331 , convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n.427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi.
(omissis)
[10] In ogni caso, come già rilevato dalla Commissione degli Esperti, ove il contribuente ritenesse di aver operato correttamente, ma sia risultato non congruo rispetto allo Studio di appartenenza, può non adeguarsi al risultato da questo proposto, motivando tale decisione nell’apposito spazio per le annotazioni nel Modello Studi di Settore, allegato a UNICO 2009, e riferito al periodo d’imposta 2008.
[11] D.P.R. 31 maggio 1999, n.195
Art.2
(omissis)
2-bis L’adeguamento di cui ai commi 1 e 2 è effettuato, per i periodi d’imposta diversi da quello in cui trova applicazione per la prima volta lo studio, ovvero le modifiche conseguenti alla revisione del medesimo, a condizione che sia versata, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito, una maggiorazione del 3 per cento, calcolata sulla differenza tra ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili.
La maggiorazione non è dovuta se la predetta differenza non è superiore al 10 per cento dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili.
(omissis)