REVERSE CHARGE NELL’EDILIZIA – CHIARIMENTI MINISTERIALI – AMBITO APPLICATIVO ED ENTRATA IN VIGORE REVERSE CHARGE NELL’EDILIZIA – CHIARIMENTI MINISTERIALI – AMBITO APPLICATIVO ED ENTRATA IN VIGORE

Si pubblica di seguito un utile vademecum dell’Ance che, alla luce dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 37/E/2006, chiarisce il meccanismo “reverse charge” nell’edilizia, in vigore dal 1° gennaio 2007.
La circolare chiarisce, in particolare, che le disposizioni della Legge Finanziaria 2007 relative all’applicazione del “reverse charge” (art.1, commi 44-45 e 308 della legge 27/12/06, n. 296) si applicano esclusivamente per le prestazioni di subappalto rese nei confronti di soggetti appaltatori e non trovano, invece, applicazione per le prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti di imprese di costruzione o ristrutturazione.
Allo stesso modo, viene esclusa l’applicazione del nuovo meccanismo dell’inversione contabile in relazione ai contratti di fornitura con posa in opera e per le prestazioni rese dai consorziati nei confronti del consorzio o società consortile.

Indice
1.  Decorrenza
2.  Ambito applicativo
2.1 Contratti a cui si applica il reverse charge
2.2 Contratti esclusi dal reverse charge
3.  Modalità di fatturazione
4.  Rimborso e compensazione del credito Iva in capo al subappaltatore

1.  Decorrenza
Alla luce delle disposizioni in materia di “reverse charge” contenute nella Legge Finanziaria 2007 (legge 296/2006)[1], l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n.37/E/2006 conferma che il meccanismo dell’inversione contabile si rende applicabile dal 1° gennaio 2007 (data di entrata in vigore della legge finanziaria):
a) alle operazioni per le quali a partire dal 1° gennaio 2007 viene emessa fattura,
b) alle operazioni per le quali a partire dal 1° gennaio 2007 è effettuato il pagamento del corrispettivo o di parte di esso.
Possono, comunque, considerarsi emesse correttamente anche le fatture per le quali, a seguito dell’entrata in vigore della Direttiva Comunitaria 2006/69/CE, le modalità dell’inversione contabile siano state già applicate prima del 1° gennaio 2007.
Si ricorda, in proposito, che l’individuazione della data di entrata in vigore del “reverse charge” nel settore edile è stata oggetto di numerose incertezze interpretative.
L’applicazione del “reverse charge” nell’edilizia era stata inizialmente prevista dall’art. 35, comma 5, del D.L. 223/2006, convertito con modificazioni nella legge 248/2006 che, tuttavia, rinviava l’entrata in vigore della norma alla data in cui la Commissione Europea ne avesse autorizzato l’adozione da parte dello Stato Italiano.
Con un primo Comunicato del 6 ottobre 2006, l’Amministrazione finanziaria aveva precisato l’immediata applicazione del “reverse charge” a partire dal 12 ottobre 2006, in virtù della Direttiva 2006/69/CE del 24 luglio 2006, entrata in vigore il 13 agosto 2006, che (modificando l’art.21 della Direttiva 77/388/CEE) consente agli Stati membri la possibilità di designare, come debitore dell’IVA, il soggetto passivo nei cui confronti siano effettuate determinate prestazioni di servizi nel settore immobiliare, in deroga alle disposizioni concernenti la soggettività d’imposta.
L’improvvisa entrata in vigore della disposizione avrebbe finito con il creare un blocco dei lavori e del pagamento dei corrispettivi dei contratti in corso, oltre che pesanti difficoltà nella gestione amministrativa degli appalti.
Con un successivo Comunicato ministeriale del 12 ottobre 2006, il Dipartimento per le Politiche Fiscali e l’Agenzia delle Entrate ne rinviavano l’applicazione a data da stabilirsi legislativamente.
Tale data è ora definitivamente fissata, con l’entrata in vigore della legge 296/2006, al 1° gennaio 2007.

2. Ambito applicativo
Il “reverse charge” nell’edilizia è disciplinato dall’art.17, comma 6, lettera a) del D.P.R. 633/1972[2] che stabilisce che l’inversione contabile trova applicazione “alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.
In sostanza, la norma prevede l’applicazione del meccanismo alle prestazioni di servizi rese nel settore edile dai subappaltatori, con l’effetto di rendere l’appaltatore, non solo debitore dell’Iva, ma anche soggetto obbligato al relativo versamento dell’imposta.
La Circolare 37/E/2006 chiarisce, innanzitutto, che il settore edile, cui fa riferimento la citata norma, vada identificato nell’attività di costruzione, individuabile nella sezione F della tabella di classificazione delle attività economiche ATECOFIN 2004, che indica i codici riferibili alle attività di “COSTRUZIONI”, utilizzati dai soggetti interessati negli atti e nelle dichiarazioni presentate all’Agenzia delle Entrate.
In sostanza, sono interessati i contribuenti (subappaltatori) che, nell’esercizio dell’attività commerciale, utilizzano i seguenti codici di attività:

45.11.0 – Demolizione di edifici e sistemazione del terreno
45.12.0 – Trivellazioni e perforazioni
45.21.1 – Lavori generali di costruzione di edifici
45.21.2 – Lavori di ingegneria civile
45.22.0 – Posa in opera di coperture e costruzione di ossature di tetti di edifici
45.23.0 – Costruzioni di autostrade, strade, campi di aviazione e impianti sportivi
45.24.0 – Costruzione di opere idrauliche
45.25.0 – Altri lavori speciali di costruzione
45.31.0 – Installazione di impianti elettrici e tecnici
45.32.0 – Lavori di isolamento
45.33.0 – Installazione di impianti idraulico-sanitari
45.34.0 – Altri lavori di installazione
45.41.0 – Intonacatura
45.42.0 – Posa in opera di infissi
45.43.0 – Rivestimento di pavimenti e di muri
45.44.0 – Tinteggiatura e posa in opera di vetri
45.45.0 – Altri lavori di completamento degli edifici
45.50.0 – Noleggio di macchine e attrezzature per la costruzione o la demolizione, con manovratore

Dal punto di visto oggettivo (tipologia dei lavori e delle opere eseguite), l’inversione contabile trova applicazione in relazione a tutte le tipologie di lavori edili, pubblici e privati. In particolare sono soggetti alla nuova disciplina le prestazioni di subappalto inerenti la:
–  costruzione di alloggi, edifici adibiti ad uffici, negozi, edifici pubblici, edifici agricoli ecc.,
–  costruzione di opere del genio civile come autostrade, strade, ponti, gallerie, strade ferrate, campi di aviazione, porti e altre opere idrauliche, la costruzione di sistemi di irrigazione e di fognatura, impianti industriali, condotte e linee elettriche, impianti sportivi ecc.,
–  lavori di manutenzione, restauro e ristrutturazione di edifici e opere;
–  lavori di ampliamento e di modifica di edifici e opere;
–  lavori di costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le costruzioni temporanee.
Anche se attinenti alla realizzazione di edifici, restano invece escluse dall’ ambito applicativo del “reverse charge” le attività che non sono comprese nella sezione F, in quanto non si sostanziano in attività edilizie, quali, ad esempio, la installazione e manutenzione di prati e giardini, la costruzione o installazione di attrezzature industriali.
L’Amministrazione finanziaria precisa, inoltre, che sono tenuti alla applicazione del “reverse charge” i subappaltatori che svolgono attività identificate dai codici ATECOFIN 2004, riferiti alla sezione “COSTRUZIONI”, anche se in via non esclusiva o prevalente, fermo restando l’obbligo di applicazione del meccanismo dell’inversione contabile alle sole prestazioni rese nell’ambito delle medesime attività edili.
Ciò premesso, l’Agenzia delle Entrate, con la citata Circolare 37/E/2006, stabilisce che «il regime del “reverse charge” va applicato nelle ipotesi in cui soggetti subappaltatori rendono servizi ad imprese del comparto dell’edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori, in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio».
In sostanza, il meccanismo dell’inversione contabile è applicabile esclusivamente in presenza di un rapporto di subappalto avente ad oggetto prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese nel settore edile.
Ciò implica che, nel caso in cui un’impresa di costruzioni assuma lavori in appalto e a sua volta affidi in subappalto ad un’altra impresa la realizzazione totale o parziale dell’opera, il meccanismo dell’inversione contabile trova applicazione nel rapporto tra l’impresa appaltatrice ed il soggetto subappaltatore.
Al contrario, il regime dell’inversione contabile non si applica alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti di imprese di costruzione o di ristrutturazione, ovverosia nel rapporto tra l’impresa edile che costruisce direttamente in proprio e che affida totalmente o parzialmente l’esecuzione dei lavori in appalto. In tal ipotesi, pertanto, restano ferme le modalità ordinarie di applicazione e versamento dell’IVA (l’impresa appaltatrice fattura con IVA la prestazione eseguita nei confronti dell’impresa appaltante/committente).
In sostanza, il meccanismo risulta applicabile ai soli rapporti tra:
–  subappaltatore e appaltatore che svolge abitualmente l’attività di costruzione o di ristrutturazioni di immobili;
–  subappaltatore e soggetti che comunque risultano appaltatori di lavori immobiliari;
–  subappaltatore ed altri eventuali suoi subappaltatori, cosiddetto “subappalto a cascata” (ipotesi questa contemplata espressamente dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 28/E del 4 agosto 2006).
In nessun caso, quindi, viene preso in considerazione, ai fini della definizione dell’ambito applicativo della disposizione, il rapporto tra appaltatore e committente principale (impresa) che, pertanto, è estraneo alla stessa.

2.1 Contratti a cui si applica il “reverse charge”
Diventa a questo punto estremamente rilevante l’individuazione giuridica della prestazione eseguita, per evitare erronee applicazioni delle disposizioni in vigore dal 1° gennaio 2007.
In particolare, occorre che risulti dal contratto che la prestazione che si sta eseguendo sia di subappalto e, quindi, soggetta all’inversione contabile, allo scopo di mettere il subappaltatore in condizione di adempiere correttamente all’obbligo di fatturazione.
Circa la definizione di “subappalto”, l’Amministrazione si è in passato espressa, in modo non esaustivo e non risolutivo, affermando in sostanza che l’appalto (e, quindi, anche il subappalto) si differenzia dalla mera cessione di beni, in quanto in esso è prevalente l’elemento “lavoro”, piuttosto che la fornitura dei materiali.
Al riguardo, l’Amministrazione finanziaria, nella Circolare 37/E/2006 chiarisce che, ai fini dell’applicazione del “reverse charge”, i servizi forniti ai soggetti appaltatori o ad altri subappaltatori assumano rilevanza non solo se resi sulla base di un contratto riconducibile alla tipologia dell’appalto, ma anche se effettuati in base ad un contratto di prestazione d’opera.
L’art. 17, comma 6, lettera a) del D.P.R. 633/1972 estende, infatti, l’inversione contabile anche alla prestazione di manodopera resa nel settore edile, ponendo l’obbligo di applicazione del “reverse charge” con riferimento alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera, di cui all’art. 2222 del Codice Civile [3], in base ai quali il lavoro personale del prestatore risulta prevalente rispetto all’organizzazione dei mezzi approntati per l’esecuzione del servizio.
A questi ultimi si applica, quindi, il “reverse charge” sia che si tratti della fornitura diretta del lavoro personale del prestatore (subappaltatore), sia che si sostanzino nella fornitura di manodopera dei dipendenti dello stesso (subappaltatore).

2.2 Contratti esclusi dal  “reverse charge”
L’Amministrazione finanziaria esclude dall’applicazione del “reverse charge” le forniture di beni con posa in opera, in quanto dette prestazioni si configurano come cessioni di beni, dove la posa in opera costituisce prestazione meramente accessoria.
Restano, inoltre, escluse dal “reverse charge” anche le prestazioni d’opera intellettuale, rese da professionisti (ad es. prestazioni rese da ingegneri, architetti, geometri, ecc.), che per la loro natura non possono essere definite come prestazioni di manodopera, e risultano comunque estranee alle tipologie di attività considerate dalla norma, che si estrinsecano in apporti materiali che concorrono alla realizzazione del manufatto.
Anche nell’ipotesi di affidamento di lavori ad un Consorzio o ad una Società consortile, l’Agenzia delle Entrate esclude l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile in relazione alle prestazioni rese nell’ambito di tali rapporti associativi, poichè questi non configurano in nessun caso contratti di subappalto[4].

3. Modalità di fatturazione
Operando il meccanismo del “reverse charge”, come chiarito dalla Circolare n.37/E/2006, in deroga al principio di carattere generale secondo cui debitore d’imposta nei confronti dell’Erario, ai fini IVA, è il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi (subappaltatore), per le operazioni previste dall’art. 17, comma 6, lettera a), del D.P.R. 633/1972 debitore d’imposta è il soggetto passivo nei cui confronti tali operazioni sono rese (appaltatore).
In altri termini, il versamento dell’IVA non è più eseguito dal subappaltatore, ma direttamente dall’appaltatore, il quale quindi è tenuto non solo al pagamento, ma anche al versamento dell’imposta.

In pratica:
– il subappaltatore fattura i lavori all’appaltatore senza addebito dell’IVA, in osservanza delle disposizioni sulla fatturazione delle operazioni effettuate (di cui agli artt. 21 e seguenti del D.P.R. 633/1972) e con l’indicazione della norma che lo esenta dall’applicazione dell’imposta (art. 17, comma 6, lett. a del D.P.R. 633/1972, così come inserito dall’art. 35, comma 5, del D.L. 223/2006, convertito con modificazioni dalla legge 248/2006 e riscritto dall’art. 1, comma 44 della legge 296/2006);
– l’appaltatore integra la fattura ricevuta, con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta dovuta, con i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi entro il mese di ricevimento della fattura o, comunque, entro 15 giorni dal ricevimento con riferimento al relativo mese (di cui all’art. 23 o 24 del DPR 633/1972), sia in quello degli acquisti (di cui all’art. 25 del citato DPR 633/1972).

4. Rimborso e compensazione del credito IVA in capo al subappaltatore
Il meccanismo dell’inversione contabile potrebbe provocare una rilevante eccedenza di crediti IVA in capo al subappaltatore (infatti, l’imposta assolta sull’acquisto di materiali, beni, etc., impiegati nelle prestazioni, non ha possibilità di essere compensato con l’IVA da versare all’Erario, poichè a tale adempimento provvede direttamente l’appaltatore).
Per far fronte a tale problematica ed in un’ottica di garanzia di tempestivo recupero degli stessi, è stato previsto a livello normativo:
–  la possibilità di richiesta di rimborso annuale del credito IVA (ai sensi dell’art.30, comma 3, lett.a, del D.P.R. 633/1972[5], come appositamente modificato dall’art. 35, comma 6-bis, della legge 248/2006).
–  la possibilità di richiesta di rimborso infrannuale del credito IVA (ai sensi dell’art. 38 bis, comma 2, del D.P.R. 633/1972[6]);
In tal ambito, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare 37/E/2006, ricorda che l’eccedenza annuale d’imposta detraibile può essere chiesta a rimborso (annuale o infrannuale), qualora l’aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle importazioni (operazioni passive) superi quella mediamente applicata su tutte le operazioni attive effettuate, comprese le operazioni a cui si applica il “reverse charge”, da conteggiare ad aliquota 0, maggiorata del 10% (ex art. 3, comma 6, D.L. 250/1995, convertito in legge 349/1995)
–  la facoltà di effettuare la compensazione infrannuale tra diverse imposte e contributi (ai sensi dell’art. 8, comma 3, del D.P.R. 542/1999[7]) nel limite di 516.546,90 (previsto dall’art. 34 della legge 388/2000), ferma restando la verifica della sussistenza di tutte le condizioni richieste dall’art. 30 del D.P.R. 633/1972 per l’ottenimento del rimborso;
–  l’estensione, a favore degli operatori con volume d’affari costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto, del limite di compensazione annuale da 516.456,90 a 1.000.000 di euro (introdotta dall’art. 35, comma 6 ter, della legge 248/2006).
Nella citata Circolare n. 37/E/2006, l’Agenzia delle Entrate precisa che il richiamo dell’art. 35, comma 6 ter della legge 248/2006 all’art. 34 della legge 388/2000, che indica i limiti massimi dei crediti d’imposta compensabili ovvero rimborsabili, porta a ritenere che detto limite sia innalzato a 1.000.000 di euro, oltre che per la compensazione, anche per il rimborso annuale dell’imposta.
A questo riguardo, al fine di poter dimostrare l’esistenza del requisito relativo al fatturato, necessario per fruire del più alto importo di compensazione e rimborso annuale permesso, appare opportuno redigere il contratto di subappalto per iscritto (evitando la forma verbale dello stesso), controfirmato da entrambe le parti.
Per completezza, si ricorda inoltre che l’art.1, comma 308 della legge Finanziaria 2007 (legge 296/2006) (con l’inserimento di un comma ulteriore all’art.38 bis del D.P.R. 633/1972) prevede l’emanazione di specifici Decreti del Ministro dell’Economia e delle Finanze, con i quali saranno individuati i contribuenti a cui verrà riconosciuto il diritto al rimborso del credito IVA in via prioritaria entro 3 mesi dalla richiesta.
Il riconoscimento del diritto al rimborso entro 3 mesi dalla richiesta (operativo non appena saranno emanati i citati Decreti ministeriali) si aggiunge, a garanzia del subappaltatore, alle modalità di recupero del credito IVA.
Si evidenzia, infine, che l’art. 1 commi 44-45 della legge 296/2006 prevede l’estensione del medesimo meccanismo del “reverse charge”, tra l’altro, anche alle cessioni di materiali e prodotti lapidei provenienti direttamente da cave e miniere. In quest’ultimo caso, l’applicazione del “reverse charge” è comunque subordinata alla specifica approvazione da parte dell’Unione Europea.

Note:
[1] In particolare, l’art. 1 comma 44 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 riformula l’art. 17, comma 6 del DPR 633/1972, che dispone alla lettera a) l’applicazione del “reverse charge” alle prestazioni di servizi rese nel settore edile.
[2] Comma aggiunto dall’art. 35, comma 5, del D.L. 223/2006, convertito con modificazioni dalla legge 248/2006 e riscritto dall’art. 1, comma 44 della legge 296/2006 Finanziaria 2007.
[3] Art. 2222 Codice Civile (Libro V, Titolo III, Capo I) – Contratto d’opera
Quando una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un’opera o un servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente, si applicano le norme di questo Capo, salvo che il rapporto abbia una disciplina particolare nel Libro IV (Appalto-1655 e seguenti).
[4] Sotto il profilo civilistico, si è, infatti, in presenza di un contratto di appalto, sia che i lavori siano realizzati direttamente (dal Consorzio), sia se gli stessi vengano eseguiti indirettamente, ossia attraverso le consorziate (strumento operativo del Consorzio). In entrambi i casi, infatti, non si opera mai in virtù di un contratto di subappalto.
[5] Art. 30, comma 3, lett. a) del D.P.R. 633/1972:
(omissis)
Il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni, all’atto della presentazione della dichiarazione:
a) quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma dell’articolo 17, quinto e sesto comma
(omissis)
[6] Art. 38 bis, comma 2, del D.P.R. 633/1972:
(omissis)
Il contribuente può ottenere il rimborso in relazione a periodi inferiori all’anno, prestando le garanzie indicate nel comma precedente, nelle ipotesi di cui alle lettere a), b) ed e) del terzo comma dell’articolo 30 nonché nelle ipotesi di cui alla lettera c) del medesimo terzo comma quando effettua acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore ai due terzi dell’ammontare complessivo degli acquisti e delle importazioni di beni e servizi imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
 (omissis)
 [7] Art. 8, comma 3, del D.P.R. 542/1999:
(omissis)
I contribuenti in possesso dei requisiti indicati dal secondo comma dell’articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per la richiesta di rimborsi di imposta relativi a periodi inferiori all’anno, possono, in alternativa, effettuare la compensazione prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, per l’ammontare massimo corrispondente all’eccedenza detraibile del trimestre di riferimento, presentando all’ufficio competente, entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento, una dichiarazione contenente i dati richiesti per l’istanza di cui al comma 2. Gli enti e le società controllanti che si avvalgono delle disposizioni di cui all’articolo 73, ultimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, possono, in alternativa alla richiesta di rimborso infrannuale delle eccedenze detraibili risultanti dalle annotazioni periodiche riepilogative di gruppo, effettuare la compensazione prevista dal citato articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997
(omissis)
Allegato:

CIRCOLARE N. 37/E
Direzione Centrale Normativa
e Contenzioso
Roma, 29 dicembre 2006

OGGETTO: IVA – Applicazione del sistema del reverse-charge nel settore dell’edilizia. Articolo 1, comma 44, della legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 27 dicembre 2006).

INDICE
PREMESSA
1 DECORRENZA
2 INDIVIDUAZIONE DEL SETTORE EDILE
3 CONTRATTI INTERESSATI DAL SISTEMA DEL REVERSE CHARGE
4 RIMBORSO E COMPENSAZIONE DI ECCEDENZE DETRAIBILI
5 RAPPORTI ASSOCIATIVI

PREMESSA

L’art. 1, comma 44, della legge finanziaria per il 2007, ha sostituito il sesto comma dell’art. 17 del D.P.R. n. 633 del 1972, prevedendo che il meccanismo dell’inversione contabile (cosiddetto reverse-charge) si applichi a talune prestazioni di servizi rese nel settore edile, nonchè ad ulteriori fattispecie, per le quali ultime è necessaria la preventiva autorizzazione da parte dei competenti organi dell’Unione europea.
In particolare, per quanto riguarda il settore edile la lett. a) del citato art. 17, sesto comma, dispone che il reverse-charge si applica “a) alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.
A differenza di quanto previsto in relazione alle altre fattispecie introdotte dalla finanziaria nelle lettere b), c), d), dell’art. 17, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 concernenti, in sintesi, le cessioni inerenti la telefonia radiomobile, i personal computer e i prodotti lapidei direttamente provenienti da cave o miniere, l’applicazione del reverse-charge nel campo delle costruzioni non è subordinata ad autorizzazioni comunitarie. Ciò in quanto l’art. 1, n. 7) lett. i) della direttiva 24 luglio 2006, n. 69, pubblicata nella gazzetta ufficiale dell’Unione europea del 12 agosto 2006, concernente talune misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto e di contribuire a contrastare la frode o l’evasione fiscale, consente agli stati di adottare tale misura in relazione alle prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili nonché alla consegna dei lavori immobiliari considerati “cessioni di beni”.
L’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile comporta che il destinatario della cessione o della prestazione, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato, sia obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente o del prestatore.
In deroga, infatti, al principio di carattere generale secondo cui debitore d’imposta nei confronti dell’erario, ai fini IVA, è il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi, per le operazioni previste dall’art. 17, sesto comma, debitore d’imposta è il soggetto passivo nei cui confronti tali operazioni sono rese. Per tale fattispecie, pertanto, i prestatori dei servizi sono tenuti ad emettere fattura senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti del D.P.R. n. 633 e con l’indicazione della norma che prevede l’applicazione del reverse-charge (art. 17, sesto comma); il committente dovrà integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e ad annotarla nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi, di cui agli articoli 23 o 24, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro degli acquisti di cui all’articolo 25.
Il meccanismo del reverse-charge non trova applicazione per le prestazioni rese da soggetti che operano in regime di franchigia previsto per i contribuenti minimi dall’art. 32-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 (introdotto, a partire dal 1° gennaio 2007, dall’art. 37, commi da 15 a 17, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248) i quali sono esonerati dal versamento dell’imposta e dagli altri adempimenti previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972 ad eccezione degli obblighi di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, dell’obbligo di certificazione e comunicazione telematica dei corrispettivi all’Agenzia delle Entrate e degli obblighi previsti per le operazioni intracomunitarie. Per le prestazioni di servizi effettuate in regime di franchigia, infatti, il committente non può assumere il ruolo di debitore d’imposta, dal momento che, in base al disposto normativo, per tali operazioni l’imposta non deve essere versata. È previsto, tuttavia, l’obbligo di certificazione del corrispettivo, che dovrà essere adempiuto dal prestatore senza recare l’addebito dell’imposta. Peraltro, qualora si dovesse verificare l’ipotesi (invero alquanto improbabile), che il contribuente minimo (che opera in regime di franchigia di cui al citato art. 32-bis del D.P.R. n. 633 del 1972) dovesse assumere la veste di committente dei servizi in discorso, la fattura emessa nei suoi confronti in regime di reverse-charge, comporta l’obbligo di integrazione della fattura e versamento dell’imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, come già chiarito nella circolare n. 28/E del 4 agosto 2006 al punto 52.5.
Si ritiene opportuno precisare, infine, che le fatture emesse in applicazione del regime del reverse-charge, essendo riferite ad operazioni soggette ad imposta, anche se con il particolare meccanismo della inversione contabile, sono esenti dall’imposta di bollo, in applicazione del criterio di alternatività.

1. DECORRENZA
L’applicazione del reverse-charge nell’ambito del settore edile era stata inizialmente prevista dall’art. 35, comma 5, del decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006 convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che, tuttavia, non ha trovato applicazione in quanto l’entrata in vigore della norma era rinviata alla data in cui la Commissione europea ne avesse autorizzato l’adozione da parte dello Stato italiano.
La legge finanziaria, modificando l’art. 17, sesto comma, ha di fatto introdotto (mediante la formulazione della lettera a) una nuova previsione normativa con la quale dispone l’applicazione del sistema del reverse-charge alle prestazioni rese per la realizzazione di appalti aventi ad oggetto opere edili. Tale previsione, in assenza di uno specifico termine di decorrenza, trova applicazione dal 1° gennaio 2007, data di entrata in vigore della medesima legge finanziaria, e, pertanto, il meccanismo dell’inversione contabile si rende applicabile alle operazioni per le quali a partire da tale data sarà emessa fattura, o sarà effettuato il pagamento del corrispettivo o di parte di esso.
Si ritiene, tuttavia, che possano considerarsi emesse correttamente anche le fatture per le quali, a seguito dell’entrata in vigore della direttiva comunitaria n. 69 del 2006, le modalità dell’inversione contabile siano state applicate anteriormente al 1° gennaio 2007. Ciò al fine di tutelare il legittimo affidamento sulla vigenza della norma recata dall’art. 35, comma 5, del decreto legge n. 223 del 2006, suscitato nei contribuenti dalla introduzione della richiamata normativa comunitaria, nelle more della richiesta dell’autorizzazione degli Organi comunitari, prevista dallo stesso art. 35.

2. INDIVIDUAZIONE DEL SETTORE EDILE
I soggetti destinatari della modalità di assolvimento dell’imposta in discorso, secondo quanto previsto dall’art. 17, sesto comma, lett. a), devono essere individuati in relazione alle prestazioni rese nell’ambito del settore edile.
Pertanto, anche alla luce della direttiva CE del 24 luglio 2006 n. 69, che consente agli Stati di prevedere l’applicazione del reverse-charge alle prestazioni di servizi di costruzione (estesi fino a comprendervi anche i servizi di pulizia), si deve ritenere che il settore edile, cui fa riferimento la normativa nazionale, vada identificato nell’ attività di costruzione.
In particolare, per delimitare, sulla base di criteri oggettivi, le prestazioni per le quali deve essere adottato il sistema del reverse-charge occorre fare riferimento alla tabella di classificazione delle attività economiche ATECOFIN (2004), che deve essere utilizzata dai contribuenti negli atti e nelle dichiarazioni da presentare all’Agenzia delle Entrate, ed alle relative note esplicative, entrambe consultabili sul sito www.agenziaentrate.it.
La sezione F della richiamata tabella indica i codici riferiti alle attività di “Costruzioni” le quali, secondo le indicazioni fornite dalle note esplicative, comprendono:
– i lavori generali di costruzione,
– i lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile,
– i lavori di completamento di un fabbricato,
– i lavori di installazione in esso dei servizi.
Sono inclusi, inoltre, i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi e restauri, le aggiunte e le alterazioni, la costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le costruzioni temporanee.
I lavori generali di costruzione riguardano la costruzione di alloggi, edifici adibiti ad uffici, negozi, edifici pubblici, edifici agricoli ecc., nonché la costruzione di opere del genio civile come autostrade, strade, ponti, gallerie, strade ferrate, campi di aviazione, porti e altre opere idrauliche, la costruzione di sistemi di irrigazione e di fognatura, impianti industriali, condotte e linee elettriche, impianti sportivi ecc..
Restano escluse da tale ambito alcune attività che, anche se attinenti alla realizzazione di edifici, quali, ad esempio, la installazione e manutenzione di prati e giardini, la costruzione o installazione di attrezzature industriali, non sono comprese nella sezione F in quanto non si sostanziano in attività edilizie.
Diversamente da quanto previsto nella direttiva comunitaria n. 69 del 2006, inoltre, ai sensi dell’art. 17, sesto comma, non sono soggette al reverse¬charge le attività di pulizia di immobili, in quanto dette attività, non comprese nei codici della sezione F, non sono espressamente menzionate dalla normativa nazionale.
Si fa presente che sono tenuti alla applicazione del reverse-charge i subappaltatori che svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente, attività identificate dai codici ATECOFIN riferiti alla sezione “Costruzioni”. Logicamente l’obbligo attiene alle sole prestazioni rese nell’ambito delle medesime attività edili ed è escluso, come chiarito in premessa, per i soggetti che operino nel regime di franchigia previsto per i contribuenti minimi.

3. CONTRATTI INTERESSATI DAL SISTEMA DEL REVERSE CHARGE
L’estensione del meccanismo dell’inversione contabile alle prestazioni di servizi rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione e ristrutturazione di immobili, ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore, impone di verificare l’ambito oggettivo di applicazione della disposizione.
Si precisa in premessa che, considerato il tenore letterale della norma, il regime del reverse-charge va applicato nelle ipotesi in cui soggetti subappaltatori rendono servizi ad imprese del comparto dell’edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori, in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio.
Per converso, il regime dell’inversione contabile non si applica alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti di imprese di costruzione o di ristrutturazione.
Si ritiene, peraltro, che, ai fini dell’applicazione del reverse-charge, i servizi forniti ai soggetti appaltatori o ad altri subappaltatori assumano rilevanza non solo se resi sulla base di un contratto riconducibile alla tipologia dell’appalto ma anche se effettuati in base ad un contratto di prestazione d’opera.
Come è noto, la differenza fondamentale tra il contratto d’appalto e quello d’opera riflette le differenti caratteristiche strutturali e dimensionali dell’impresa. Entrambi i contratti hanno in comune l’assunzione, nei confronti di un committente, di un’obbligazione avente ad oggetto la realizzazione, dietro corrispettivo, di un’opera o di un servizio. Sono, inoltre, elementi comuni ai due contratti l’assenza del vincolo di subordinazione e l’assunzione di rischio da parte di chi esegue la prestazione. La differenza fondamentale tra i due contratti riguarda, invece, la circostanza che nell’appalto l’esecutore si avvale di una struttura organizzativa tendenzialmente articolata mentre, nel secondo, prevale l’attività lavorativa del prestatore secondo il modulo organizzativo della piccola impresa.
Ciò premesso, occorre considerare che la norma in commento, specificando che sono incluse nel campo di applicazione del reverse-charge le prestazioni di manodopera, di fatto estende l’obbligo dell’inversione contabile anche alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera di cui all’art. 2222 del c.c..
Il riferimento alle prestazioni di manodopera, in particolare abbraccia sia l’ipotesi in cui l’attività del subappaltatore consiste nel fornire la manodopera dei dipendenti, sia la diversa ipotesi in cui detta attività consista nel rendere direttamente la propria opera.
Ne consegue che, in generale, il reverse-charge trova applicazione anche in relazione ai servizi resi nel settore edile sulla base di contratti d’opera e cioè in base a contratti in cui il lavoro personale del prestatore risulta prevalente rispetto alla organizzazione dei mezzi approntati per la esecuzione del servizio.
In ogni caso, restano escluse dal reverse-charge le prestazioni d’opera intellettuale, rese da professionisti (ad es. prestazioni rese da ingegneri, architetti, geometri, etc.), che per la loro natura non possono essere definite come prestazioni di manodopera, e risultano comunque estranee alle tipologie di attività considerate dalla norma, che si estrinsecano in apporti materiali che concorrono alla realizzazione del manufatto.
Devono ritenersi, inoltre, escluse dal reverse-charge le forniture di beni con posa in opera poiché tali operazioni, nelle quali la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene, ai fini IVA costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi.

4. RIMBORSO E COMPENSAZIONE DI ECCEDENZE DETRAIBILI
Il comma 6 bis, dell’art. 35 del decreto legge n. 223 del 2006 ha esteso la facoltà di chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione annuale IVA anche alle ipotesi in cui, nel settore edile, siano rese le prestazioni di servizi assoggettate al regime del reverse-charge. A tal fine è stato inserito nell’art. 30, terzo comma, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede la possibilità di chiedere il rimborso nelle ipotesi in cui vengano esercitate “esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni” il richiamo al sesto comma dell’articolo 17. Ciò comporta che le operazioni attive fatturate senza applicazione d’imposta da parte del subappaltatore vengono di fatto qualificate, ai fini in esame, come operazioni ad “aliquota zero”.
L’eccedenza annuale d’imposta detraibile, può essere chiesta a rimborso ai sensi dell’art. 30, comma 3, lett. a) del D.P.R. n. 633 del 1972, qualora l’aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle importazioni superi quella mediamente applicata su tutte le operazioni attive effettuate, comprese le operazioni in esame, da conteggiare ad aliquota zero, maggiorata del 10 per cento.
In presenza di tale condizione i contribuenti che abbiano effettuato esclusivamente o prevalentemente operazioni attive ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni, possono inoltre chiedere, ai sensi art. 38-bis, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, il rimborso del credito IVA in relazione a periodi inferiori all’anno.
L’art. 35, comma 6-ter del decreto legge n. 223 del 2006 dispone che resta ferma, per i soggetti che fatturino le prestazioni edili in regime di reverse-charge, la possibilità di effettuare la compensazione infrannuale del credito IVA con altri tributi e contributi, nel limite di euro 516.456,90 (art. 34, l. 388/2000), ai sensi dall’articolo 8, comma 3, del regolamento approvato con D.P.R. 14 ottobre 1999,
n. 542.
Si deve ritenere che la norma recata dal decreto legge, nel ribadire che l’istituto della compensazione costituisce una modalità per il recupero del credito IVA (che emerge in corso d’anno) alternativa rispetto alla richiesta di rimborso infrannuale, conferma che anche ai fini della compensazione devono sussistere le condizioni richieste dal richiamato art. 30 del D.P.R. n. 633 del 1972 per ottenere il rimborso.
Il comma 6-ter, prevede, infine, che la compensazione possa essere effettuata nel limite di un milione di euro, anziché nel limite di 516.456,90 euro, qualora il volume d’affari registrato nell’anno precedente sia costituito per almeno l’80 per cento, da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto. Il richiamo della norma all’art. 34, legge 388 del 2000 che indica i limiti massimi dei crediti d’imposta compensabili ovvero rimborsabili, fa ritenere che detto limite sia innalzato, oltre che per la compensazione, anche per il rimborso annuale dell’imposta, nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 30.

5. RAPPORTI ASSOCIATIVI
Il reverse charge non trova applicazione in relazione alle prestazioni rese nell’ambito di taluni rapporti associativi, come ad esempio:
– nella ipotesi in cui la società consortile assume la funzione di coordinamento per la gestione unitaria del lavoro e procede al ribaltamento dei costi alle società consorziate consentendo loro di concorrere alle spese in base alle rispettive quote di partecipazione;
– nelle ipotesi in cui il consorzio di cooperative, affidi l’esecuzione dei lavori ai soci.
Si ritiene, in linea generale che i rapporti posti in essere all’interno dei consorzi e delle altre strutture associative analoghe non configurino subappalti o ipotesi affini.