IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI MUTUI – CHIARIMENTI MINISTERIALI IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI MUTUI – CHIARIMENTI MINISTERIALI
A seguito dei recenti chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, l’Ance ha ritienuto opportuno ricapitolare in una circolare l’ambito applicativo dell’aumento dell’imposta sostitutiva, dallo 0,25% al 2%, sull’ammontare dei mutui a medio-lungo termine diretti all’acquisto di abitazioni diverse dalla «prima casa», prevista dall’art.1-bis della legge 191/2004 ed oggetto d’interpretazione autentica di cui all’art.2, comma 1 della legge 257/2004.

Normativa Di Riferimento
L’art. 1-bis, comma 6 della legge 30 Luglio 2004, n. 191[1] ha innalzato dallo 0,25% al 2% l’aliquota dell’imposta sostitutiva (prevista dall’art.18 del DPR 601/1973) per i finanziamenti a medio-lungo termine (di cui agli artt.15 e ss. dello stesso DPR 601/1973) che non siano destinati all’acquisto di una «prima casa» e delle relative pertinenze.
La norma, così come formulata, ha suscitato, sin dalla relativa approvazione, diversi dubbi interpretativi sull’ambito applicativo dell’aumento dell’imposta, che sembrava riferibile a tutti i finanziamenti a medio-lungo termine (ossia superiori a 18 mesi), compresi quelli contratti dalle imprese per l’acquisto di beni strumentali.
Al riguardo, è pertanto intervenuto l’art. 2 comma 1 della legge 19 Ottobre 2004 n. 257[2] che ha fornito l’interpretazione autentica di tale disposizione, precisando che l’aumento dell’imposta sostitutiva è applicabile ai soli finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo, e relative pertinenze, per i quali non ricorrono le condizioni previste dalla legge per poter fruire dei benefici «prima casa» (previsti dalla Nota II-bis all’art.1 della Tariffa Parte I allegata al DPR 131/1986[3]).
Il rinvio alle condizioni previste per le agevolazioni fiscali in caso di acquisto di una «prima casa» ha circoscritto, sostanzialmente, l’applicabilità dell’aumento dell’imposta sostitutiva alle sole persone fisiche, non esercenti attività commerciale, per le quali possono sussistere tali requisiti.
In buona sostanza, la norma interpretativa chiariva che l’aumento dell’imposta sostitutiva dallo 0,25% al 2%, essendo limitata ai mutui relativi a «seconde case», non può comunque interessare i finanziamenti contratti dalle imprese per l’acquisto di immobili non abitativi (aree, fabbricati industriali, commerciali ecc.) o di altri beni strumentali (macchinari, impianti ecc.). Tuttavia, a livello normativo, permaneva ancora il dubbio sull’applicabilità dell’aumento d’imposta ai finanziamenti contratti dalle imprese per l’acquisto, la costruzione o ristrutturazione di abitazioni.
In tal senso, L’Ance è intervenuta nelle competenti sedi, sostenendo appunto la completa esclusione delle imprese del settore dall’ambito applicativo della nuova disposizione. A medesime conclusioni sono giunte poi sia l’Assonime [4] che l’ABI sostenendo allo stesso modo che, alla luce del tenore letterale dell’art.2, con il rimando alle agevolazioni fiscali per la «prima casa», si rendeva di fatto applicabile l’aumento d’imposta alle sole persone fisiche, non esercenti attività commerciale, per le quali possono sussistere ed essere verificate tali condizioni.
Al riguardo, in sede di dibattito parlamentare della norma interpretativa, il Governo ha accolto uno specifico Ordine del Giorno (n.9/5303/2), con il quale lo stesso si è impegnato a chiarire espressamente che l’aumento dell’imposta non riguardava i finanziamenti contratti dalle imprese di costruzioni o immobiliari per l’acquisto, la realizzazione o la ristrutturazione di abitazioni destinate alla vendita (beni merce per le imprese del settore) o alla locazione (immobilizzazioni materiali per le stesse).
L’Assonime, successivamente, con la Circolare n.10 del 1° marzo 2005, tornando a pronunciarsi sul tema, ha affermato che, in virtù dell’esplicito richiamo alla normativa in tema di agevolazioni per l’acquisto della «prima casa», si deve escludere la possibilità che l’aumento possa gravare su soggetti diversi dalle persone fisiche, non esercenti attività commerciale «per le quali soltanto è ipotizzabile una valutazione sulla presenza dei requisiti richiesti per la spettanza delle suddette agevolazioni».
In particolare, secondo l’Assonime, l’aumento non può applicarsi «anche se il finanziamento è erogato ai fini dell’acquisto di beni immobili come può accadere frequentemente per i mutui contratti da imprese costruttrici o che abbiano come oggetto dell’attività l’acquisto per la rivendita di tali beni».
Secondo tale orientamento, quindi, le operazioni di finanziamento realizzate dalle imprese del settore edile in tale ambito rimangono «soggette all’imposta sostitutiva con l’aliquota dello 0,25 per cento, al pari di tutti i finanziamenti bancari a medio e lungo termine che abbiano finalità commerciali».
Nella stessa Circolare n.10, l’Assonime ha chiarito inoltre che:
– per quanto riguarda i finanziamenti erogati per la “costruzione” di una casa di abitazione, l’imposta sostituiva è applicabile nella misura dello 0,25%, qualora il mutuatario, se acquistasse a titolo derivativo l’immobile oggetto di costruzione, potrebbe beneficiare delle suddette agevolazioni «prima casa»;
– per quanto riguarda i finanziamenti erogati per la “ristrutturazione” di immobili già posseduti, l’imposta sostituiva è applicabile nella misura dello 0,25%, a condizione che in capo al proprietario dell’immobile (persona fisica non esercente attività commerciale) siano verificate le condizioni previste per l’acquisto agevolato della «prima casa» al momento dell’erogazione del finanziamento, a nulla rilevando la circostanza che l’immobile sia stato o meno a suo tempo acquistato con le medesime agevolazioni.

Prassi amministrativa
Con la Circolare n. 19/E del 9 maggio 2005 l’Agenzia delle Entrate ha definitivamente risolto la questione interpretativa sulle problematiche applicative dell’aumento dell’imposta sostitutiva in capo alle imprese, fornendo gli attesi chiarimenti in base ai quali l’aumento dell’imposta sostitutiva, dallo 0,25% al 2%, sui finanziamenti a medio-lungo termine, in vigore dal 1° agosto 2004, non si applica ai mutui erogati alle imprese, compresi quelli stipulati per l’acquisto o la costruzione di abitazioni destinate alle vendite da parte delle imprese edili.
Pertanto, i finanziamenti erogati in favore sia di società che di ditte individuali, operanti nel settore edile e/o immobiliare, continuano ad essere assoggettati all’imposta sostitutiva, di cui all’art. 18 del dpr 601/1973, con aliquota dello 0,25%.
L’aumento dell’imposta sostitutiva, dallo 0,25% al 2%, si applica, infatti, solo in relazione ai finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione e la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo, per i quali non ricorrono le condizioni delle agevolazioni fiscali per l’acquisto della «prima casa».
La Circolare n. 19/E/2005 precisa, inoltre, che l’aliquota dello 0,25% si applica a tutti i finanziamenti a medio-lungo termine relativi:
– all’acquisto, costruzione e ristrutturazione di immobili diversi da quelli ad uso abitativo e relative pertinenze;
– all’acquisto, costruzione e ristrutturazione di immobili ad uso abitativo per cui ricorrono i requisiti «prima casa» e relative pertinenze.
A tal proposito, l’Amministrazione chiarisce che il concetto di «prima casa» non risulta essere quello definito all’art. 15, comma 1, lett. b) del Tuir 917/1986 (cioè l’«abitazione principale», intesa come dimora abituale del contribuente o dei suoi familiari, condizione necessaria se si vuole accedere alla detraibilità degli interessi passivi), ma quello più ampio, previsto per le agevolazioni relative all’acquisto della prima proprietà nel Comune di residenza. In sostanza, l’imposta sul finanziamento rimane allo 0,25%, anche nell’ipotesi in cui venga acquistata una casa affittata o, comunque, non destinata a propria abitazione;
–   l’applicazione dell’aliquota dello 0,25%, per quanto concerne le sole persone fisiche che acquistano una «prima casa», è subordinata ad una dichiarazione, da rendere nel medesimo atto di mutuo, da cui risulti che il prestito non rientra tra quelli a cui si applica l’aliquota del 2%.
Nel caso di mutuo cointestato, la dichiarazione deve essere resa da tutti i mutuatari. Nell’ipotesi in cui l’immobile costituisca poi «prima casa» solo per uno di questi, l’aliquota dello 0,25% si applicherà solo per la quota parte del mutuo relativa al soggetto con i requisiti prima casa, mentre per la restante quota si applicherà l’aliquota del 2%.

Ambito applicativo dell’aumento
Alla luce delle citate disposizioni e dei chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria, può affermarsi, in sintesi, che l’imposta sostitutiva di cui all’art.18 del dpr 601/1973 si applica nella misura del 2% solo al verificarsi congiunto delle seguenti condizioni:
– il finanziamento deve essere oggetto di un contratto di mutuo a medio-lungo termine (oltre i 18 mesi), concluso a decorrere dal 1° agosto 2004
– il finanziamento deve essere erogato a favore di persone fisiche, non esercenti attività commerciale
– il finanziamento deve essere finalizzato all’acquisto, costruzione o ristrutturazione di abitazioni, per le quali non ricorrono i requisiti stabiliti dalla Nota II-bis, art.1 della Tariffa, Parte Prima, DPR 131/1986
L’aliquota del 2% si applica sull’ammontare complessivo dei finanziamenti erogati in ciascun esercizio diversamente, l’imposta sostitutiva di cui all’art.18 del dpr 601/1973, si applica nella misura dello 0,25% nel caso in cui:
– il finanziamento sia oggetto di un contratto di mutuo di durata inferiore ai 18 mesi
– il finanziamento sia oggetto di un contratto di mutuo, anche a medio-lungo termine (oltre i 18 mesi, anche se erogato anche in più esercizi), stipulato prima del 1° agosto 2004
– il finanziamento sia erogato a favore di società o ditte individuali, anche operanti nel settore edile e/o immobiliare
– il finanziamento sia finalizzato all’acquisto, costruzione o ristrutturazione di immobili diversi da quelli ad uso abitativo (fabbricati industriali, commerciali nonchè di aree edificabili) e relative pertinenza
– il finanziamento sia finalizzato all’acquisto, costruzione o ristrutturazione di abitazioni, per le quali ricorrono i requisiti stabiliti dalla Nota II-bis, art.1 della Tariffa, Parte Prima, DPR 131/1986 (anche se locate o non destinate a propria abitazione principale)

[1] Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 12 luglio 2004, n.168, recante interventi urgenti per il contenimento della spesa pubblica, pubblicata S.O. n.136/L alla Gazzetta Ufficiale n. 178 del 31 Luglio 2004.
[2] Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 3 agosto 2004, n. 220, recante disposizioni urgenti in materia di personale del Centro nazionale per l’ informatica nella pubblica amministrazione (CNIPA ), di applicazione delle imposte sui mutui e di agevolazioni per imprese danneggiate da eventi alluvionali, pubblicata in Gazzetta Ufficiale n. 246 del 19 Ottobre 2004.
[3] La Nota II-bis, all’art.1 dellaTariffa, Parte I, allegata al DPR 131/1986, prevede che alla cessione di case di abitazione non di lusso si applichi l’Iva al 4% o l’Imposta di Registro al 3% e le Imposte Ipotecarie e Catastali in misura fissa, pari a 168 euro ciascuna, nell’ipotesi in cui:
1.  l’immobile sia ubicato nel Comune in cui l’acquirente ha, o stabilisca entro 18 mesi, la propria residenza;
2.  l’acquirente non sia titolare esclusivo o in comunione con il coniuge della proprietà, dell’usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel Comune dove è situato l’immobile da acquistare;
3.  l’acquirente non sia titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale, della proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà di altra abitazione acquistata con le medesime agevolazioni fiscali.
[4] In particolare, l’Assonime, nella Circolare n. 38 del 6 agosto 2004, precisa espressamente che la ratio della disposizione «dovrebbe portare a ritenere che l’aumento operi nei casi in cui possa riconoscersi, per la natura del beneficiario, la possibilità di una valutazione sulla qualificazione del bene acquistato come seconda casa. Naturalmente dall’aggravio dovrebbero escludersi i finanziamenti effettuati nei confronti di imprese costruttrici o che abbiano per oggetto principale o esclusivo dell’attività propria l’acquisto per la rivendita di beni immobili: in caso contrario si configurerebbe, infatti, un aggravio di imposta su un intero settore di attività economica, cosa che certamente non era nelle finalità della norma».