L’ IVA NELL’EDILIZIA – QUADRO RIEPILOGATIVO DELLA NORMATIVA E DELLE ALIQUOTE – ANNO 2003
L’IVA NELL’EDILIZIA – AGGIORNAMENTO L’ IVA NELL’EDILIZIA – QUADRO RIEPILOGATIVO DELLA NORMATIVA E DELLE ALIQUOTE – AGGIORNAMENTO ANNO 2003
PREMESSA
Il Collegio Costruttori, al fine di agevolare l’individuazione delle aliquote applicabili al settore delle costruzioni, predispone da alcuni anni un quadro riepilogativo dei casi più ricorrenti che l’impresa edile si trova ad affrontare.
La rappresentazione schematica delle norme e dei casi che viene pubblicata di seguito per avere una sua validità nel tempo deve essere vista nella sua continua evoluzione.
Il seguente lavoro dovrà quindi essere aggiornato man mano che il Collegio fornirà le disposizioni di modifica di cui darà notizia attraverso gli articoli pubblicati sul sito internet, sul Notiziario mensile e sui supplementi al Notiziario che verranno spediti alle imprese associate.
INDICE DEGLI ARGOMENTI
– Proroga fino al 31 dicembre 2003 dell’Iva al 10% per gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria (lettere a) e b), art. 31, Legge n.457/78) su edifici a prevalente destinazione abitativa privata
– beni significativi
– immobili agevolati
– chiarimenti
– subappalti
– modalità di fatturazione
– lavori di ampliamento della prima casa
2. Quadro normativo (DPR n. 633 del 26/10/1972)
ALIQUOTA IVA 4%
3. Tabella A, parte II – cessione di beni con aliquota 4%
3.1 cessione di fabbricati “prima casa”
3.2 cessione di costruzioni rurali ad uso abitativo
3.3 cessione di beni finiti
3.4 assegnazione di case effettuate da cooperative
4. Tabella A, parte II – prestazioni di servizi dipendenti da contratto d’appalto con aliquota 4%
4.1 appalto per la costruzione di “prima casa”, di fabbricati “Tupini” e di fabbricati rurali abitativi
4.2 appalto relativo all’abbattimento delle barriere architettoniche
ALIQUOTA IVA 10%
5. Tabella A, parte III – cessione di beni con aliquota 10%
5.1 cessione di opere di urbanizzazione, di impianti di depurazione e di edifici assimilati alle case non di lusso
5.2 cessione di beni
5.3 cessione di case non di lusso e cessione, da parte dell’impresa costruttrice, di porzioni di fabbricati “Tupini”
5.4 cessione di beni forniti per la realizzazione di interventi di recupero
5.5 cessione di fabbricati da parte delle imprese che hanno effettuato interventi di recupero sugli stessi
6. Tabella A, parte III – prestazioni di servizi con aliquota 10%
6.1 locazioni abitative
6.2 allacciamento a reti di teleriscaldamento
6.3 appalti per la realizzazione di opere di urbanizzazione, impianti di depurazione ed edifici assimilati alle case non di lusso
6.4 manutenzione straordinaria su edifici di edilizia residenziale pubblica
6.5 appalti per la costruzione di case non di lusso e per la realizzazione di interventi di recupero
9. Esenzione IVA – immobili a destinazione abitativa
10. Condizioni richieste per fruire delle agevolazioni per l’acquisto della prima casa
10.1 ubicazione dell’immobile
10.2 titolarità di diritti reali su altri immobili
10.3 immobili acquistati con le agevolazioni
10.4 cessioni soggette ad IVA – preliminare
10.5 pertinenze dell’immobile
10.6 sanzioni
10.7 fac-simile di dichiarazione dell’acquirente per l’acquisto della prima casa
11. Esempi di dichiarazioni per richiedere l’applicazione dell’IVA agevolata
11.1 appalto relativo alla costruzione di “prima casa”
11.2 appalto relativo alla costruzione di autorimessa, posto auto o cantina “unica” pertinenza di un immobile “prima casa”
11.3 subappalto di prestazioni di servizi (lavori edili, realizzazione di impianto elettrico, idrotermosanitario ecc.) relative alla costruzione di un fabbricato “prima casa”
11.4 appalto relativo alla costruzione di un fabbricato non di lusso da parte di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva vendita (fabbricati “Tupini” L.408/49) o di un fabbricato rurale abitativo
11.5 subappalto di prestazioni di servizi (lavori edili, realizzazione di impianto elettrico, idrotermosanitario ecc.) relative alla costruzione di un fabbricato non di lusso da parte di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva vendita (fabbricati “Tupini” L.408/49) o di un fabbricato rurale abitativo
11.6 acquisto di beni finiti, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione di fabbricati non di lusso o di fabbricati rurali abitativi
11.7 appalto o subappalto relativo alla realizzazione degli interventi di recupero di cui all’art. 31, lettere c), d) ed e) della L.457/78
12. Beni finiti per l’edilizia – definizione
13. Case non di lusso (L.408/49)
14. Caratteristiche delle abitazioni di lusso (DM 2/8/69)
14.1 tabella delle caratteristiche
15. Edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso (L.659/61)
16. Interventi di recupero del patrimonio edilizio ed urbanistico (L.457/78)
16.1 art. 31 – definizione degli interventi
a) manutenzione ordinaria
b) manutenzione straordinaria
c) restauro e risanamento conservativo
d) ristrutturazione edilizia
e) ristrutturazione urbanistica
16.2 facsimile attestazione comunale relativa agli interventi di recupero
17. Opere interne – definizione (L.47/85)
18. Opere di urbanizzazione primaria e secondaria
19. Definizione di fabbricato rurale
20.1 C.M. 11-7-1996, n. 182/E/III-7-654
20.2 C.M. 9-7-1999, n. 151/E/46615
20.3 C.M. 29-12-1999, n. 247/E/219191
20.4 C.M. 7-4-2000, n. 71/E/2000/58650
20.5 R.M. 14-7-2000, n. 112/E/2000/123405
20.6 C.M. 30-11-2000, n. 219/E/2000/245482
21. Tabella 1 – Trasferimenti di proprietà – cessioni
22. Tabella 2 – Nuove costruzioni – appalto e acquisto di materiali
23. Tabella 3 – Manutenzione, restauro e risanamento, ristrutturazione edilizia ed urbanistica – appalto
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NOVITA’ E CHIARIMENTI
– Proroga fino al 31 dicembre 2003 dell’Iva al 10% per gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria (lettere a) e b), art. 31, Legge n.457/78) su edifici a prevalente destinazione abitativa privata
(DL 30/9/03, n. 269, art. 24, pubblicato sulla GU n. N. 229 del 2/10/03)
La legge finanziaria 2000 (L.488/99, art.7, c.1) ha fissato nella misura del 10 per cento, l’aliquota IVA sulle prestazioni aventi ad oggetto gli interventi di manutenzione del patrimonio edilizio esistente.
L’agevolazione riguarda soltanto gli interventi relativi a opere di manutenzione ordinaria e straordinaria realizzati su abitazioni o su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata.
L’agevolazione è stata prorogata fino al 30/9/03 dall’art. 2, comma 6 della legge n. 289/2002 (Finanziaria 2003) e, successivamente, fino al 31/12/2003. dal Decreto Legge n. 269 del 30/9/2003.
L’applicazione dell’Iva del 10% riguarda la prestazione di servizi complessivamente intesa, per cui si estende anche alle materie prime, ai semilavorati e agli altri beni necessari per i lavori a condizione che tali “beni” non costituiscano una parte “significativa” del valore delle cessioni effettuate nel quadro dell’intervento.
– Beni significativi
Per i beni che invece costituiscono una parte significativa del suddetto valore l’aliquota ridotta si applica fino a concorrenza della differenza tra il valore complessivo dell’intervento di recupero e quello dei medesimi beni.
Tali beni, identificati dal Decreto 29/12/99 del Ministero delle Finanze e dalla circolare del Ministero delle Finanze n. 247/E del 29 dicembre 1999, sono:
– ascensori e montacarichi;
– infissi esterni ed interni;
– caldaie;
– videocitofoni;
– apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria;
– sanitari e rubinetteria da bagno;
– impianti di sicurezza.
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Pertanto, per gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, l’aliquota del 10% si applica:
1. sull’intero valore della prestazione se i beni “significativi” (come sopra individuati) non superano il 50% del valore complessivo della prestazione
(Esempio. Valore complessivo delle prestazioni 100. Valore dei beni significativi 30. L’IVA al 10% si applica sull’intero valore della prestazione: 100)
2. se l’importo dei beni significativi supera il 50% del valore complessivo della prestazione l’IVA al 10% si applicherà:
– sia sull’importo della prestazione al netto del valore dei beni significativi (esempio: 100 valore complessivo della prestazione – 60 valore dei beni significativi = 40 valore netto della prestazione);
– sia su una quota del valore dei beni significativi pari al valore della prestazione netta come sopra determinata (cioè su 40);
– solo sul residuo (20) verrà applicata l’aliquota ordinaria.
In conclusione
a) valore complessivo della prestazione=100
b) valore dei beni significativi=60
c) valore netto della prestazione (a-b) 100-60=40
d) quota parte beni significativi uguale al valore netto della prestazione (c)=40
IVA aliquota ridotta 10% su 80 (c+d)
IVA aliquota ordinaria (20%) su 20 (a-c-d)
Qualora nell’intervento vengano utilizzati beni significativi in fattura deve distintamente essere indicato:
– il corrispettivo del servizio al netto del valore di detti beni;
– la parte del valore dei beni stessi cui è applicabile l’aliquota ridotta del 10%;
– l’eventuale parte soggetta ad aliquota ordinaria.
– Immobili agevolati
La locuzione utilizzata dalla norma “fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata” ricomprende:
– singole unità immobiliari a destinazione abitativa ( categorie catastali da A1 ad A11, escluso A10), a prescindere dall’effettivo utilizzo, e relative pertinenze;
– interi fabbricati con più del 50% della superficie dei piani sopra terra destinati ad abitazione privata (non è necessario che ricorra l’altra condizione richiesta dalla legge n. 408 del 1949 – “Tupini” – ossia che la superficie destinata a negozi non ecceda il 25% della superficie dei piani sopra terra).
– Chiarimenti
Con la circolare del 7 aprile 2000, n.71/E Ministero delle finanze sono state fornite ulteriori precisazioni sull’applicazione dell’art.1, comma 1 lett.b) della legge 23 dicembre 1999, n.488.
Con riferimento agli immobili che fruiscono dell’agevolazione è stato precisato che la riduzione di aliquota si applica :
– agli interventi eseguiti su immobili accatastati come abitazioni (da A/1 a A/11, con esclusione degli A/10) anche nell’ipotesi in cui l’edificio sia a prevalente destinazione non abitativa;
– agli interventi eseguiti sulle parti comuni degli edifici a prevalente destinazione abitativa, intendendosi per tali quelli nei quali oltre il 50% della superficie sopra terra sia destinata ad uso abitativo privato. Restano esclusi gli interventi eseguiti su unità immobiliari a destinazione non abitativa ancorché facenti parte di edifici a prevalente destinazione abitativa;
– agli interventi di manutenzione ordinaria (e straordinaria) eseguiti su edifici di edilizia residenziale pubblica a prevalente destinazione abitativa. Infatti, il riferimento agli edifici “a prevalente destinazione abitativa privata” non è riferito alla natura pubblica o privata del possessore dell’immobile, ma alla circostanza che questo venga adibito a dimora di soggetti privati;
– agli interventi di manutenzione ordinaria (e straordinaria) eseguiti su edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso che costituiscono stabili residenze per collettività (orfanotrofi, ospizi, brefotrofi, conventi);
– agli interventi eseguiti sulle pertinenze delle abitazioni anche se le stesse sono situate in un edificio non a prevalente destinazione abitativa.
Per quel che concerne la tipologia di interventi agevolati viene precisato che tra gli interventi di manutenzione ordinaria rientrano anche le piccole riparazioni eseguite sul fabbricato e sui relativi impianti tecnologici e le prestazioni di manutenzione obbligatoria per gli impianti elevatori e di riscaldamento.
In ordine alle operazioni agevolate, la circolare precisa che l’agevolazione si applica non solo per i contratti di appalto ma anche per i contratti d’opera o altri accordi negoziali. Non rientrano, invece, nell’agevolazione le prestazioni professionali (es. spese di progettazione e per consulenza e perizie tecniche).
– Subappalti
Poiché l’agevolazione considera la prestazione avente a oggetto l’intervento di recupero nella sua unitarietà, l’aliquota ridotta non può essere estesa alle prestazioni di servizi rese in esecuzione di subappalti.
L’agevolazione è diretta ai soggetti beneficiari dell’intervento di recupero, identificabili ordinariamente con i consumatori finali della prestazione. Di conseguenza, alle operazioni che configurano fasi intermedie nella realizzazione dell’intervento, e cioè alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi rese nei confronti dell’appaltatore o del prestatore d’opera, l’IVA resta applicabile con l’aliquota per esse prevista.
Tali beni e servizi verranno, naturalmente, assoggettati all’aliquota del 10 per cento nella successiva fase di riaddebito al committente, in quanto confluiranno nel corrispettivo globale dell’intervento di recupero agevolato.
In considerazione, poi, della ratio dell’agevolazione, l’Amministrazione finanziaria precisa che l’aliquota IVA ridotta compete anche nell’ipotesi in cui l’intervento di recupero si realizzi mediante cessione con posa in opera di un bene, in quanto l’apporto della manodopera assume un particolare rilievo ai fini della qualificazione dell’operazione.
Per quanto attiene ai beni significativi individuati nel decreto del Ministero delle finanze 29 dicembre 1999, il limite di applicabilità della riduzione dell’IVA al 10% (sino a concorrenza del valore della manodopera e degli altri materiali non significativi) non si riferisce anche alle singole parti o pezzi staccati che li compongono (es. bruciatori di una caldaia), sempreché tali componenti vengano forniti nell’ambito di una prestazione di servizi avente ad oggetto un intervento di recupero agevolato.
Sempre in ordine ai beni significativi, viene precisato che, agli effetti dell’IVA, il corrispondente valore è costituito dall’ammontare dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali (art. 13 DPR 633/72).
– Modalità di fatturazione
La circolare ministeriale si sofferma anche sulle modalità di fatturazione degli interventi agevolati, precisando che il prestatore che realizza l’intervento di recupero agevolato deve indicare in fattura oltre al servizio oggetto della prestazione anche il valore dei beni significativi. I suddetti dati devono essere evidenziati in fattura anche nel caso in cui dal calcolo risulti che l’intero valore del bene significativo deve essere assoggettato all’aliquota ridotta. In caso di pagamento di acconti, se la realizzazione dell’intervento di recupero comporta anche la fornitura di beni significativi, l’importo di tali beni dovrà essere indicato in ciascuna fattura di acconto nella quota percentuale corrispondente alla parte di corrispettivo pagata.
– Lavori di ampliamento della prima casa
(Circ. Min. Finanze 30/11/00, n.219)
Il Ministero delle Finanze, con la Circolare del 30 novembre 2000 n.219, ha riconosciuto l’applicabilità dell’aliquota IVA del 4% ai contratti di appalto relativi all’ampliamento della prima casa non di lusso.
L’orientamento ministeriale si fonda sulla sostanziale analogia riscontrabile tra i lavori di ampliamento, realizzati successivamente sulla prima casa e l’acquisto di pertinenze dell’abitazione principale con atto separato e successivo, per il quale il dettato normativo già ammette l’applicazione, in presenza dei requisiti necessari, dei benefici “prima casa”, ossia dell’aliquota IVA del 4%, o dell’imposta di registro al 3%, ed imposte ipotecarie e catastali in misura fissa.
L’Amministrazione finanziaria nel dettaglio ha precisato che l’applicabilità dell’aliquota IVA ridotta alla fattispecie in esame è consentita nell’ipotesi in cui siano soddisfatte le seguenti condizioni:
– i locali di nuova realizzazione non devono configurare una nuova unità immobiliare, né avere consistenza tale da poter essere successivamente destinati a costituire un’autonoma unità immobiliare;
– l’abitazione deve conservare, anche dopo l’esecuzione dei lavori di ampliamento, le caratteristiche non di lusso, determinate sulla base dei parametri dettati dal decreto del Ministero dei Lavori Pubblici del 2 agosto 1969.
E’ opportuno, infine, ricordare che nei casi di realizzazione congiunta di lavori di ristrutturazione, sottoposti all’aliquota IVA del 10%, e di ampliamento è necessario, per poter beneficiare dell’applicazione dell’aliquota IVA del 4% per quest’ultimo tipo di intervento, distinguere in sede di contratto e di fatturazione le tipologie dei lavori ed i relativi corrispettivi dell’appalto. Diversamente, la prassi ministeriale considera applicabile al corrispettivo unitario il trattamento fiscale meno favorevole, pari, nel caso specifico, all’aliquota IVA del 10%.
2. QUADRO NORMATIVO (DPR n. 633 del 26/10/1972)
La legislazione che disciplina l’imposta sul valore aggiunto è il DPR n.633 del 26/10/72.
Tale dispositivo è stato modificato, nel suo testo originale, dai molti provvedimenti legislativi emanati successivamente; bisogna quindi fare sempre riferimento al testo del decreto nella sua versione più aggiornata.
Il DPR n.633/72 ha, fra gli allegati, la
– Tabella A, parte II – che elenca i beni e servizi soggetti ad aliquota nella misura del 4% – e la
– Tabella A parte III, che elenca, invece, i beni e servizi soggetti all’aliquota del 10%.
Si riportano di seguito, raggruppati per aliquota, i principali casi di cessione di beni e di prestazione di servizi unitamente al testo delle principali norme di legge richiamate.
ALIQUOTA IVA 4%
3. TABELLA A, PARTE II – CESSIONE DI BENI CON ALIQUOTA 4%
3.1 Cessione di fabbricati “prima casa”
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte II, n. 21)
Sono soggette ad aliquota del 4% le cessioni di case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969 (1), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969, ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis) all’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (c.d. prima casa) (2).
In caso di dichiarazione mendace nell’atto di acquisto, ovvero di rivendita nel quinquennio dalla data dell’atto, si applicano le disposizioni indicate nella predetta nota.
(1) Si veda la tabella relativa alle caratteristiche dei fabbricati non di lusso.
(2) Si veda l’apposita sezione relativa alle agevolazione “prima casa”.
3.2 Cessione di costruzioni rurali ad uso abitativo
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte II, n. 21 bis)
Sono soggette ad aliquota del 4% le cessioni di costruzioni rurali destinate ad uso abitativo del proprietario del terreno o di altri addetti alle coltivazioni dello stesso o all’allevamento del bestiame e alle attività connesse, cedute da imprese costruttrici, ancorchè non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, sempre che ricorrano le condizioni di cui all’ articolo 9, comma 3, lettere c) ed e), del decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133. (3)
(3) Si veda l’apposita sezione relativa ai fabbricati Rurali.
3.3 Cessione di beni finiti
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte II, n. 24)
Sono soggette ad aliquota del 4% le cessioni di beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione, anche in economia, dei fabbricati di cui all’ articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408 , e successive modificazioni, delle costruzioni rurali di cui al numero 21-bis). (4)
(4) Per la definizione di beni finiti si veda la C.M. 25/364695 del 3-8-1979 pubblicata in questa rubrica.
3.4 Assegnazione di case effettuate da cooperative
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte II, n. 26)
Sono soggette ad aliquota del 4% le assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione di cui al numero 21), fatte a soci da cooperative edilizie e loro consorzi.
4. TABELLA A, PARTE II – PRESTAZIONI DI SERVIZI DIPENDENTI DA CONTRATTO D’APPALTO CON ALIQUOTA 4%
4.1 Appalto per la costruzione di “prima casa”, di fabbricati “Tupini” e di fabbricati rurali abitativi
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte II, n. 39)
Sono soggette ad aliquota del 4% le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione dei fabbricati di cui all’articolo 13 della legge 2-7-1949, n. 408 (fabbricati non di lusso c.d. “Tupini”) (5), e successive modificazioni, effettuate nei confronti di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva vendita, ivi comprese le cooperative edilizie e loro consorzi, anche se a proprietà indivisa o di soggetti per i quali ricorrono le condizioni richiamate nel numero 21) (prima casa), nonché alla realizzazione delle costruzioni rurali (ad uso abitativo) di cui al numero 21-bis).
(5) Per il testo della norma citata si veda più sotto.
4.2 Appalto relativo all’abbattimento delle barriere architettoniche
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte II, n. 41 ter)
Sono soggette ad aliquota del 4% le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto aventi ad oggetto la realizzazione delle opere direttamente finalizzate al superamento o alla eliminazione delle barriere architettoniche.
ALIQUOTA IVA 10%
5. TABELLA A, PARTE III – CESSIONE DI BENI CON ALIQUOTA 10%
5.1 Cessione di opere di urbanizzazione, di impianti di depurazione e di edifici assimilati alle case non di lusso
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte III, n. 127 quinquies)
Sono soggette ad aliquota del 10% le cessioni di opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell’articolo 4 della legge 29-9-1964, n. 847, integrato dall’articolo 44 della legge 22-10-1971, n. 865; (6) le linee di trasporto metropolitane tramviarie ed altre linee di trasporto ad impianto fisso; gli impianti di produzione e reti di distribuzione calore – energia e di energia elettrica da fonte solare – fotovoltaica ed eolica; gli impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione; gli edifici di cui all’articolo 1 della legge 19-7-1961, n. 659, (6) assimilati ai fabbricati di cui all’articolo 13 della legge 2-7-1949, n. 408, (6) e successive modificazioni.
(6) Per il testo delle norme citate si veda più sotto.
5.2 Cessione di beni
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte III, n. 127 sexies)
Sono soggette ad aliquota del 10% le cessioni di beni, escluse materie prime e semilavorati, forniti per la costruzione delle opere e degli impianti e degli edifici di cui al numero 127-quinquies).
5.3 Cessione di case non di lusso e cessione, da parte dell’impresa costruttrice, di porzioni di fabbricati “Tupini”
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte III, n. 127 undecies)
Sono soggette ad aliquota del 10% le cessioni di case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al D.M. dei lavori pubblici 2-8-1969, pubblicato nella G.U. n. 218 del 27-8-1969, (7) anche se assegnate in proprietà o in godimento a soci da cooperative edilizie e loro consorzi, ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, qualora non ricorrano le condizioni richiamate nel numero 21) della parte seconda della presente tabella (diversi dalla prima casa).
Sono altresì soggette all’aliquota del 10% le cessioni, effettuate dall’impresa costruttrice, di fabbricati o porzioni di fabbricato (diversi dalle predette case di abitazione) di cui all’articolo 13 della legge 2-7-1949, n. 408, ancorché non ultimati, purché permanga l’originaria destinazione.
(7) Si veda la tabella relativa alle caratteristiche dei fabbricati non di lusso.
5.4 Cessione di beni forniti per la realizzazione di interventi di recupero
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte III, n. 127 terdecies)
Sono soggette ad aliquota del 10% le cessioni di beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione degli interventi di recupero di cui all’articolo 31 della legge 5-8-1978, n. 457, (8) esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) (interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria) del primo comma dello stesso articolo.
(8) Si veda l’apposita sezione.
5.5 Cessione di fabbricati da parte delle imprese che hanno effettuato interventi di recupero sugli stessi
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte III, n. 127 quinquiesdecies)
Sono soggette ad aliquota del 10% le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all’articolo 31 della legge 5-8-1978, n. 457, (9) esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) (manutenzione ordinaria e straordinaria) del primo comma dello stesso articolo, ceduti dalle imprese che hanno effettuato gli interventi.
(9) Si veda l’apposita sezione.
6. TABELLA A, PARTE III – PRESTAZIONI DI SERVIZI CON ALIQUOTA 10%
6.1 Locazioni abitative
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte III, n. 127 ter)
Sono soggette ad aliquota del 10% le locazioni di immobili di civile abitazione effettuate dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita.
6.2 Allacciamento a reti di Teleriscaldamento
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte III, n. 127 quater)
Sono soggette ad aliquota del 10% le prestazioni di allacciamento alle reti di teleriscaldamento realizzate in conformità alla vigente normativa in materia di risparmio energetico.
6.3 Appalti per la realizzazione di opere di urbanizzazione, impianti di depurazione ed edifici assimilati alle case non di lusso
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte III, n. 127 septies)
Sono soggette ad aliquota del 10% le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere e degli impianti e degli edifici di cui al numero 127-quinquies).
6.4 Manutenzione straordinaria su edifici di edilizia residenziale pubblica
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte III, n.127-duodecies)
Prestazioni di servizi aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria di cui all’ articolo 31, primo comma, lettera b), della legge 5-8-1978, n. 457, (10) agli edifici di edilizia residenziale pubblica.
Per la definizione di “edilizia residenziale pubblica” si deve fare riferimento alla circolare ministeriale n. 151 del 9/7/99 (pubblicata sul Notiziario n.8-9/99) e alla risoluzione n. 112/E del 14/7/00 (pubblicata sul Notiziario n.8-9/00).
(10) Si veda l’apposita sezione.
6.5 Appalti per la costruzione di case non di lusso diverse dalla “prima casa” e per la realizzazione di interventi di recupero
(D.P.R. 633/72, Tabella A, parte III, n. 127 quaterdecies)
Sono soggette ad aliquota del 10% le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione di cui al numero 127-undecies) (case non di lusso diverse dalla “prima casa”) e alla realizzazione degli interventi di recupero di cui all’articolo 31 della legge 5-8-1978, n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) (esclusa la manutenzione ordinaria e straordinaria) (11) del primo comma dello stesso articolo.
(11) Si veda l’apposita sezione.
7. ALIQUOTA 16%
Aliquota soppressa a partire dal 1° ottobre 1997 con D.L. 29/9/97, n. 328.
8. ALIQUOTA 20%
Sono soggette ad aliquota del 20% le cessioni di materie prime e semilavorate per l’edilizia.
Sono materie prime e semilavorate:
– i materiali inerti, quali polistirolo liquido o in granuli;
– i leganti e loro composti, quali cementi normali e clinker;
– i laterizi quali tegole, mattoni, anche refrattari pure per stufe;
– i manufatti e prefabbricati in gesso, cemento e laterocemento, ferrocemento, fibrocemento, eventualmente anche con altri composti, quali pali in calcestruzzo compresi quelli per recinzione;
– i materiali per pavimentazione interna o esterna, quali moquette, pavimenti in gomma, pavimenti in P.V.C., prodotto ceramico cotto denominato biscotto, e per rivestimenti quali carta da parati e carta-stoffa da parati, quarzo plastico, piastrelle da rivestimento murale in sughero;
– i materiali di coibentazione, impermeabilizzanti, quali isolanti flessibili in gomma per tubi;
– i bituminosi e bitumati, quali conglomerati bituminosi;
– Sono, inoltre, soggette all’aliquota del 20%:
– i materiali e prodotti dell’industria lapidea ad esclusione di oggetti d’arredo o d’ornamento;
– le cessione d’immobili di interesse artistico, vincolati ai sensi della legge 1/6/1939, n. 1089;
– gli acciai per l’edilizia.
9. ESENZIONE I.V.A. – IMMOBILI A DESTINAZIONE ABITATIVA
(art. 10, c. 4, D.L. 20/6/96, n. 323, conv. dalla L. 8/8/96, n. 425)
Sono esenti da I.V.A. le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa effettuate da soggetti diversi:
a) dalle imprese costruttrici degli stessi;
b) dalle imprese che vi hanno eseguito interventi di recupero edilizio (restauro, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica – lett. c), d) ed e), art. 31 L. 457/78);
c) dalle imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita dei predetti fabbricati o delle predette porzioni.
In materia di I.V.A. sulla cessione di immobili a destinazione abitativa il Ministero delle finanze con la circolare ministeriale n. 182/E dell’11 luglio 1996 ha precisato che la cessione di fabbricati ad uso abitativo effettuata dalle imprese di costruzione è in ogni caso soggetta a I.V.A. e che, da parte delle imprese costruttrici il tributo assolto sugli acquisti di tali immobili è sempre detraibile.
10. CONDIZIONI RICHIESTE PER FRUIRE DELLE AGEVOLAZIONI PER L’ACQUISTO DELLA PRIMA CASA
(D.P.R. n. 131 del 26/4/86, Tariffa parte I, articolo 1, nota II bis)
I requisiti oggettivi e soggettivi richiesti per fruire delle agevolazioni per l’acquisto della prima casa sono indicati nella Nota II bis della Tariffa parte I del DPR 131/86 e più precisamente:
1. Ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 3 per cento (4 per cento per gli atti soggetti ad Iva) agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o consuntivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni:
10.1 Ubicazione dell’immobile
a) che l’immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall’acquisto a propria residenza o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l’acquirente sia cittadino italiano emigrato all’estero, che l’immobile sia acquisito come prima casa sul territorio italiano. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l’immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall’acquirente nell’atto di acquisto;
10.2 Titolarità di diritti reali su altri immobili
b) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare;
10.3 Immobili acquistati con le agevolazioni
c) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente articolo ovvero di cui all’articolo 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168, all’articolo 2 del decreto-legge 7 febbraio 1985, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 aprile 1985, n. 118, all’articolo 3, comma 2, della legge 31 dicembre 1991, n. 415, all’articolo 5, commi 2 e 3, dei decreti-legge 21 gennaio 1992, n. 14, 20 marzo 1992, n. 237, e 20 maggio 1992, n. 293, all’articolo 2, commi 2 e 3, del decreto-legge 24 luglio 1992, n. 348, all’articolo 1, commi 2 e 3, del decreto-legge 24 settembre 1992, n. 388, all’articolo 1, commi 2 e 3, del decreto-legge 24 novembre 1992, n. 455 all’articolo 1, comma 2, del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75 e all’articolo 16 del decreto-legge 22 maggio 1993, n.155, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n.243.
10.4 Cessioni soggette ad IVA – preliminare
2. In caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui si realizza l’effetto traslativo possono essere effettuate, oltre che nell’atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare.
10.5 Pertinenze dell’immobile
3. Le agevolazioni di cui al comma 1, sussistendo le condizioni di cui alle lettere a), b) e c) del medesimo comma 1, spettano per l’acquisto, anche se con atto separato, delle pertinenze dell’immobile di cui alla lettera a).
Sono ricomprese tra le pertinenze, limitatamente ad una per ciascuna categoria, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2 (magazzini e locali di deposito), C/6 (stalle, scuderie, rimesse e autorimesse) e C/7 (tettoie chiuse o aperte), che siano destinate a servizio della casa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato.
10.6 Sanzioni
4. In caso di dichiarazione mendace, o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte. Se si tratta di cessioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, l’ufficio del registro presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare nei confronti degli acquirenti una penalità pari alla differenza fra l’imposta calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota aumentata del 30 per cento. Sono dovuti gli interessi di mora di cui al comma 4 dell’articolo 55 del presente testo unico. Le predette disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale.
10.7 Facsimile di dichiarazione dell’acquirente per l’acquisto della prima casa
L’aliquota agevolata è applicabile anche agli acconti versati dall’acquirente prima del rogito e ciò pure se le condizioni per la concessione del beneficio fiscale non ricorrano ancora all’atto della stipula del preliminare, ma siano riferite dall’acquirente al momento in cui verrà stipulato il contratto definitivo.
Un fac-simile di dichiarazione dell’acquirente (da inserire eventualmente anche nel contratto preliminare) può essere il seguente:
“La parte acquirente dichiara, ai fini dell’articolo 1, nota II bis, Tariffa parte I, allegata al D.P.R. 26/4/86, n.131, con riferimento alla data in cui verrà stipulato il contratto definitivo, di voler stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l’immobile acquistato (qualora non fosse già residente), che non sarà titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile acquistato e che non sarà titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale, su tutto il territorio nazionale, dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso acquirente o dal coniuge con le agevolazioni disposte dalle norme di cui al comma 1, lettera c), della predetta nota II bis”.
11. ESEMPI DI DICHIARAZIONI PER RICHIEDERE L’APPLICAZIONE DELL’IVA AGEVOLATA
11.1 Appalto relativo alla costruzione di “prima casa”
Spett.le impresa
Via
Il sottoscritto (cognome – nome), committente dei lavori relativi alla costruzione del fabbricato sito in (città), via (indirizzo),
chiede
l’applicazione dell’IVA ridotta del 4% ai sensi del punto 39, Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/72.
A tal fine dichiara, sotto la propria responsabilità, di trovarsi nelle condizioni di cui alla nota II bis, articolo 1, della Tariffa parte I, allegata al DPR 131/86 e più precisamente
dichiara
– che l’immobile è ubicato nel comune di residenza del committente;
– di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso o abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è ubicato l’immobile oggetto dell’appalto;
– dichiara di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale, su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione o nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata con le agevolazioni “prima casa” indicate nella sopracitata nota II bis.
Dichiara, inoltre, che il fabbricato non è di lusso secondo i criteri di cui al DM 2/8/69 ed allega copia della concessione edilizia rilasciata dal Comune di .
Distinti saluti.
11.2 Appalto relativo alla costruzione di autorimessa, posto auto o cantina “unica” pertinenza di un immobile “prima casa”
Spett.le impresa
Via
Il sottoscritto (cognome – nome), committente dei lavori relativi alla costruzione della (descrizione dell’opera), pertinenza del fabbricato sito in (città), via (indirizzo),
chiede
l’applicazione dell’IVA ridotta del 4% ai sensi del punto 39, Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/72.
A tal fine dichiara, sotto la propria responsabilità, di trovarsi nelle condizioni di cui alla nota II bis, articolo 1, comma 3°, della Tariffa parte I, allegata al DPR 131/86 e più precisamente
dichiara
– che l’immobile a cui verrà asservita la pertinenza è stato acquistato come “prima casa”;
– che l’immobile di cui sopra non ha altre pertinenze della medesima categoria catastale di quella oggetto dell’appalto.
Distinti saluti.
11. 3 Subappalto di prestazioni di servizi (lavori edili, realizzazione di impianto elettrico, idrotermosanitario ecc.) relative alla costruzione di un fabbricato “prima casa”
Spett.le impresa
Via
(subappaltatore)
Il sottoscritto (cognome – nome), titolare/legale rappresentante dell’impresa (ragione sociale) con sede in (città), via (indirizzo),
chiede
l’applicazione dell’IVA ridotta del 4% ai sensi del punto 39, Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/72 in quanto trattasi di lavori relativi alla realizzazione di un fabbricato “prima casa”
Distinti saluti.
11.4 Appalto relativo alla costruzione di un fabbricato non di lusso da parte di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva vendita (fabbricati “Tupini” L. 408/49) o di un fabbricato rurale abitativo
Spett.le impresa
Via
(subappaltatore)
Il sottoscritto (cognome – nome), (committente o titolare/legale rappresentante dell’impresa (ragione sociale) con sede in (città), via (indirizzo)),
chiede
l’applicazione dell’IVA ridotta del 4% ai sensi del punto 39, Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/72 in quanto trattasi di:
– lavori relativi alla realizzazione di un fabbricato non di lusso ai sensi della L.408/49, art.13. Il sottoscritto dichiara, inoltre, di svolgere l’attività di costruzione di immobili e che l’immobile oggetto dell’appalto, sarà destinato alla vendita.
– oppure
– lavori relativi alla realizzazione di un fabbricato rurale abitativo di cui al punto 21 bis, Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/72.
Distinti saluti.
11.5 Subappalto di prestazioni di servizi (lavori edili, realizzazione di impianto elettrico, idrotermosanitario ecc.) relative alla costruzione di un fabbricato non di lusso da parte di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva vendita (fabbricati “Tupini” L. 408/49) o di un fabbricato rurale abitativo
Spett.le impresa
Via
(subappaltatore)
Il sottoscritto (cognome – nome), titolare/legale rappresentante dell’impresa (ragione sociale) con sede in (città), via (indirizzo),
chiede
l’applicazione dell’IVA ridotta del 4% ai sensi del punto 39, Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/72 in quanto trattasi di:
– lavori relativi alla realizzazione di un fabbricato non di lusso ai sensi della L.408/49, art.13. Il sottoscritto dichiara, inoltre, di svolgere l’attività di costruzione di immobili e che l’immobile oggetto dell’appalto, sarà destinato alla vendita.
– oppure
– lavori relativi alla realizzazione di un fabbricato rurale abitativo di cui al punto 21 bis, Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/72.
Distinti saluti.
11.6 Acquisto di beni finiti, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione di fabbricati non di lusso o di fabbricati rurali abitativi
Spett.le impresa
Via
(fornitore)
Il sottoscritto (cognome – nome), (committente o titolare/legale rappresentante dell’impresa (ragione sociale) con sede in (città), via (indirizzo)),
chiede
l’applicazione dell’IVA ridotta del 4% ai sensi del punto 24, Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/72 in quanto trattasi:
– beni finiti forniti per la realizzazione di un fabbricato non di lusso ai sensi della L.408/49, art.13
– oppure
– beni finiti forniti per la realizzazione di un fabbricato rurale abitativo di cui al punto 21 bis, Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/72.
Distinti saluti.
Nota: i beni finiti possono essere acquistati richiedendo l’aliquota del 4% sia da parte di soggetti committenti di “prima casa” che da parte di soggetti committenti di fabbricati non di lusso diversi dalla “prima casa”. La stessa agevolazione può essere chiesta anche da parte di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva vendita (fabbricati “Tupini” L. 408/49)
11.7 Appalto o subappalto relativo alla realizzazione degli interventi di recupero di cui all’articolo 31, lettere c), d) ed e) della L.457/78
Spett.le impresa
Via
Il sottoscritto (cognome – nome), (committente o titolare/legale rappresentante dell’impresa (ragione sociale) con sede in (città), via (indirizzo)),
chiede
l’applicazione dell’IVA ridotta del 10% ai sensi del punto 127 quaterdecies, Tabella A, parte III, allegata al DPR 633/72 in quanto trattasi
– restauro e risanamento conservativo di cui all’art. 31, lett c), L.457/78
oppure
– ristrutturazione edilizia di cui all’art. 31, lett d), L.457/78
oppure
– ristrutturazione urbanistica di cui all’art. 31, lett e), L.457/78
Si allega copia della concessione edilizia, o di altro documento idoneo.
Distinti saluti.
Nota: Nel caso in cui nel provvedimento che autorizza l’esecuzione dei lavori il comune o il progettista non abbiano classificato la tipologia dei lavori di recupero è necessario produrre una specifica dichiarazione che attesti in modo preciso, ai sensi della L.457/78, art.31, la natura dell’intervento oggetto dell’appalto (si veda la sezione relativa agli interventi di recupero in questa stessa rubrica).
12. BENI FINITI PER L’EDILIZIA – DEFINIZIONE
(Circolare 25/364695 del 3-8-1979 – Min. Fin., Dir. Gen. Tasse – stralcio)
Settore edilizio
La modifica di maggior rilievo apportata dal D.P.R. 29-1-1979, n. 24 riguarda l’applicazione dell’IVA nel settore edilizio che, nella previgente normativa, trovava la sua regolamentazione all’art. 79 del D.P.R. 26-10-1972, n. 633 e successive modifiche.
Il citato articolo prevedeva per un periodo transitorio l’applicazione dell’IVA con l’aliquota ridotta del 6 per cento per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto e di mutuo, relativi alla costruzione di case di civile abitazione non di lusso e degli edifici ad esse assimilati, nonché per le relative cessioni effettuate dalle imprese costruttrici.
Per il settore dell’edilizia residenziale pubblica era prevista l’applicazione dell’IVA con l’aliquota del 3 per cento.
Ora, l’art. 1, ultimo comma, del D.P.R. 29-1-1979, n. 24, come modificato dal D.P.R. n. 94, ha soppresso il citato art. 79, senza tuttavia abrogare le agevolazioni in esso previste, anzi ampliandone la sfera di applicazione.
Infatti l’art. 2 del D.P.R. n. 24 ha sostituito la voce n. 77 della tabella A – parte II – allegata al D.P.R. 26-10-1972, n. 633, precisando che l’aliquota ridotta del 6 per cento si applica, non più in via transitoria, alle cessioni di fabbricati e porzioni di fabbricati di cui all’art. 13 della legge 2-7-1949, n. 408 e successive modificazioni, ceduti dalle imprese costruttrici nonché alle cessioni di beni, ad esclusione delle materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione, anche in economia, dei fabbricati stessi.
Inoltre, ha aggiunto alla parte III della stessa tabella A la voce n. 7, che prevede l’applicazione della medesima aliquota del 6 per cento alle “prestazioni di servizi effettuate in dipendenza di contratti di appalto relativi alla costruzione dei fabbricati di cui al n. 77 della parte II”.
Dalla comparazione delle norme recate dall’abrogato art. 79 con le nuove risultano le seguenti modifiche.
Le forniture di beni destinati alle costruzioni degli edifici di cui trattasi sono assoggettate all’IVA con l’aliquota ridotta del 6 per cento.
A tal riguardo si precisa che beni agevolati devono considerarsi quelli che concorrono a formare la costruzione dei predetti immobili senza perdere la loro individualità (infissi interni ed esterni, impianti di riscaldamento, impianti sanitari, ascensori ecc.).
Devono invece ritenersi esclusi dall’agevolazione dell’aliquota ridotta quei beni che, pur considerati prodotti finiti per chi li cede, rappresentano tuttavia materie prime e semilavorate per chi li impiega nella costruzione degli immobili (mattoni, chiodi, tavolati, tubi metallici ecc.).
I mutui concessi per la costruzione dei menzionati edifici, già assoggettati ad IVA con l’aliquota del 6 per cento rientrano ora nell’esenzione prevista dal punto 1 dell’art. 10.
L’applicazione dell’IVA con l’aliquota ridotta del 6 per cento, è consentita in via definitiva, dal 1-4-1979, relativamente però al settore dell’edilizia privata.
È invece rimasta a carattere transitorio l’applicazione del tributo in base all’aliquota del 3 per cento nel settore dell’edilizia residenziale pubblica. Al fine di consentire quest’ultima agevolazione, l’art. 2 del D.L. 23-12-1978, n. 816, convertito nella legge 19-2-1979, n. 53, ha prorogato infatti al 31-12-1979 il termine per la costruzione delle opere di edilizia residenziale pubblica e al 31-12-1980 quello per effettuare le relative cessioni.
13. CASE NON DI LUSSO
(Legge 2-7-1949, n. 408 – art. 13 “Tupini”)
Le case di abitazione, anche se comprendono uffici e negozi, che non abbiano il carattere di abitazione di lusso, la cui costruzione sia iniziata entro il 31-12-1953 ed ultimata entro il biennio successivo all’inizio, saranno esenti per venticinque anni dall’imposta sui fabbricati e relative sovraimposte dalla data della dichiarazione di abitabilità.
Nel termine di sei mesi dalla pubblicazione della presente legge, con decreto del Ministro per i lavori pubblici, sentito il Ministro per le finanze, saranno fissate le caratteristiche per la classifica delle abitazioni di lusso (D.M. 2/8/69).
Nota: Le case di abitazione non di lusso che comprendono uffici e negozi sono agevolate purché sussistano congiuntamente le seguenti condizioni:
1) che almeno il 50% più uno della superficie totale dei piani sopra terra sia destinato ad abitazione;
2) che non più del 25% della superficie totale dei piani sopra terra sia destinato a negozi.
La mancanza di una delle condizioni fa venire meno il beneficio fiscale all’intero fabbricato.
14. CARATTERISITICHE DELLE ABITAZIONI DI LUSSO
(Decreto Ministeriale 2 agosto 1969)
Il Ministro per i lavori pubblici:
Visto l’art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni ed integrazioni;
Visto il decreto-legge 11 dicembre 1967, n. 1150, convertito nella legge 7 febbraio 1968, n. 26, che reca provvedimenti per la proroga dei termini per l’applicazione tributaria in materia di edilizia;
Ritenuto che ai sensi dell’art. 6, comma secondo, del citato decreto-legge 11 dicembre 1967, n. 1150, nel testo modificato in sede di conversione nella legge 7 febbraio 1968, n. 26, occorre fissare nuove caratteristiche per la classifica delle abitazioni di lusso tenendo conto, in particolare, del costo della costruzione e del rapporto tra tale costo ed il costo dell’area;
Visto il voto del Consiglio superiore dei lavori pubblici reso nell’adunanza del 18 ottobre 1968;
Sentito il Ministero delle finanze che ha fatto conoscere il proprio parere con le lettere n. 1093 e n. 1807 rispettivamente del 16 giugno e del 4 luglio 1969;
A termine delle vigenti disposizioni;
Decreta:
Ai sensi e per gli effetti della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni ed integrazioni, della legge 2 febbraio 1960, n. 35, e successive modificazioni ed integrazioni, del decreto-legge 11 dicembre 1967, n. 1150, convertito nella legge 7 febbraio 1968, n. 26, sono considerate abitazioni di lusso:
Art. 1. Le abitazioni realizzate su aree destinate dagli strumenti urbanistici, adottati od approvati, a “ville”, “parco privato” ovvero a costruzioni qualificate dai predetti strumenti come “di lusso”.
Art. 2. Le abitazioni realizzate su aree per le quali gli strumenti urbanistici, adottati od approvati, prevedono una destinazione con tipologia edilizia di case unifamiliari e con la specifica prescrizione di lotti non inferiori a 3000 mq., escluse le zone agricole, anche se in esse siano consentite costruzioni residenziali.
Art. 3. Le abitazioni facenti parte di fabbricati che abbiano cubatura superiore a 2000 mc. e siano realizzati su lotti nei quali la cubatura edificata risulti inferiore a 25 mc. v.p.p. per ogni 100 mq. di superficie asservita ai fabbricati.
Art. 4. Le abitazioni unifamiliari dotate di piscina di almeno 80 mq. di superficie o campi da tennis con sottofondo drenato di superficie non inferiore a 650 mq.
Art. 5. Le case composte di uno o più piani (1) costituenti unico alloggio padronale aventi superficie utile complessiva superiore a mq. 200 (esclusi i balconi, le terrazze, le cantine, le soffitte, le scale e posto macchine) ed aventi come pertinenza un’area scoperta della superficie di oltre sei volte l’area coperta.
(1) [Così rettificato in Gazz. Uff., 26 settembre 1969, n. 245 ]
Art. 6. Le singole unità immobiliari aventi superficie utile complessiva superiore a mq. 240 (esclusi i balconi, le terrazze, le cantine, le soffitte, le scale e posto macchine).
Art. 7. Le abitazioni facenti parte di fabbricati o costituenti fabbricati insistenti su aree comunque destinate all’edilizia residenziale, quando il costo del terreno coperto e di pertinenza supera di una volta e mezzo il costo della sola costruzione.
Art. 8. Le case e le singole unità immobiliari che abbiano oltre 4 caratteristiche tra quelle della tabella allegata al presente decreto.
Art. 9. Le norme di cui al presente decreto entrano in vigore il primo giorno del mese successivo a quello della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.
Art. 10. Alle abitazioni costruite in base a licenza di costruzione rilasciata in data anteriore a quella della entrata in vigore del presente decreto si applicano le disposizioni di cui al decreto ministeriale 4 dicembre 1961.
Art. 11. I comuni debbono precisare nella licenza di costruzione e sugli elaborati di progetto la destinazione urbanistica della zona dove sorgono le abitazioni oggetto della licenza stessa e la relativa normativa edilizia, nonché i principali dati inerenti al progetto approvato.
15. EDIFICI ASSIMILATI ALLE CASE DI ABITAZIONE NON DI LUSSO
(Legge 19/7/1961, n. 659 – art.1)
Le agevolazioni fiscali e tributarie stabilite per la costruzione di case di abitazione dagli artt. 13, 14, 16 e 18 della legge n.408/49 (Tupini) sono estese agli edifici contemplati dall’art.2, comma secondo, del RDL n.1094/38, convertito nella legge n.35/39.
Le agevolazioni si applicano anche all’ampliamento ed al completamento degli edifici già costruiti o in corso di costruzione.
Il RDL n. 1094/38 Agevolazioni tributarie per i fabbricati di nuova costruzione e per quelli migliorati prevede che agli effetti del beneficio ficale siano equiparati alle case di civile abitazione:
– gli edifici scolastici;
– le caserme;
– gli ospedali e le case di cura;
– i ricoveri;
– le colonie climatiche;
– i collegi e gli educandati;
– gli asili infantili;
– gli orfanotrofi e simili e cioè
gli immobili aventi finalità di istruzione, cura e beneficenza destinati ad ospitare collettività o categorie di persone.
All’aliquota Iva del 10% sono pertanto soggette le cessioni, e i relativi contratti di appalto per la costruzione, di:
– carceri;
– case di riposo;
– sanatori;
– pensionati;
– gerontocomi;
– brefotrofi;
– monasteri e conventi;
– seminari;
– centri di recupero per bambini handicappati.
Rientrano tra gli edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso – vista l’equiparazione agli effetti tributari (art.29 del Concordato) del fine di culto a quello di beneficenza e istruzione – anche gli edifici di culto cattolico, quali:
– chiese,
– santuari,
– oratori pubblici.
Sono inoltre agevolati gli edifici di culto non cattolico ammessi nello Stato.
16. INTERVENTI DI RECUPERO DEL PATRIMONIO EDILIZIO ED URBANISTICO
(Legge 5-8-1978, n. 457, art. 31)
16.1 Art. 31 – Definizione degli interventi
Gli interventi di recupero del patrimonio edilizio esistente sono così definiti:
a) interventi di manutenzione ordinaria, quelli che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti;
b) interventi di manutenzione straordinaria, le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico – sanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche delle destinazioni di uso;
c) interventi di restauro e di risanamento conservativo, quelli rivolti a conservare l’organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell’organismo stesso, ne consentano destinazioni d’uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell’edificio, l’inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell’uso, l’eliminazione degli elementi estranei all’organismo edilizio;
d) interventi di ristrutturazione edilizia, quelli rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell’edificio, la eliminazione, la modifica e l’inserimento di nuovi elementi ed impianti;
e) interventi di ristrutturazione urbanistica, quelli rivolti a sostituire l’esistente tessuto urbanistico – edilizio con altro diverso mediante un insieme sistematico di interventi edilizi anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale.
16.2 Facsimile attestazione comunale relativa agli interventi di recupero
(L. 5 agosto 1978, N. 457)
COMUNE DI ………………………………………
……………………………………li, ……………………………………….
IL RESPONSABILE DI SETTORE
A richiesta di ………………………………………
con sede in ………………………………………..
Codice Fiscale ……………………………………
1.1.1 ATTESTA
che l’intervento effettuato dal richiedente in ………………………………………………………
via …………………………………………………… è stato classificato come “intervento di recupero del patrimonio edilizio esistente” e più precisamente come ………………………………… ……………………………………………………………………………………………………………………
(manutenzione ordinaria, manutenzione straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica)
art. 31, lettera ……………………. della legge 5/8/78, n. 457 (indicare lettera a), b), c), d) o e)).
Per l’intervento di cui sopra è stata rilasciata autorizzazione/concessione in data …………… n. P.G. ………………………………..
IL RESPONSABILE DI SETTORE
(……………………………………)
17. OPERE INTERNE – DEFINIZIONE
(Legge 28-2-1985, n. 47)
Art. 26 – Opere interne
Non sono soggette a concessione né ad autorizzazione le opere interne alle costruzioni che non siano in contrasto con gli strumenti urbanistici adottati o approvati e con i regolamenti edilizi vigenti, non comportino modifiche della sagoma, della costruzione, dei prospetti, né aumento delle superfici utili e del numero delle unità immobiliari, non modifichino la destinazione d’uso delle costruzioni e delle singole unità immobiliari, non rechino pregiudizio alla statica dell’immobile e, per quanto riguarda gli immobili compresi nelle zone indicate alla lettera A dell’art. 2 del D.M. 2-4-1968, pubblicato nella GU n. 97 del 16-4-1968, rispettino le originarie caratteristiche costruttive. Ai fini dell’applicazione del presente articolo non è considerato aumento delle superfici utili l’eliminazione o lo spostamento di pareti interne o di parti di esse.
(omissis)
Ai fini dell’IVA le opere interne di cui all’art. 26 della L. 47/85 devono essere inquadrate nelle fattispecie di cui all’art. 31, L. 457/78, lettere b), c) o d) con la conseguente applicazione dell’aliquota corrispondente.
Tale precisazione è stata ribadita dal Ministero delle finanze anche nella circolare n. 57/E del 24/2/98 al punto 3.4 “categorie di intervento edilizio” (si veda il Notiziario n. 3/98).
Viene pertanto confermato quanto era stato indicato nella RM 9/10/82, n. 352394 e cioè che le agevolazioni fiscali previste per la L. 457/78 sono applicabili anche agli interventi di cui all’art. 26, L. 47/85.
Il regime fiscale agevolato viene però subordinato al rilascio di una “apposita autorizzazione” del Comune che attesti che gli interventi di cui all’art. 26, L. 47/85 vengono effettuati ai sensi e nel rispetto delle condizioni stabilite dall’art. 31, L. 457/78.
Pertanto, seguendo anche le indicazioni fornite dall’Unione Nazionale Italiana Tecnici Enti Locali (UNITEL) sezione di Brescia, si ritiene risolvibile il problema della classificazione delle opere di cui all’art. 26 con l’annotazione – riportata a margine della comunicazione/relazione ex art. 26, L. 47/85 prodotta dal privato – da parte dell’ufficio tecnico comunale, oltre che della rispondenza della documentazione e del rispetto delle norme urbanistiche e regolamentari anche della classificazione delle stesse opere fra quelle di cui all’art. 31, L. 457/78, lettere b), c) o d).
La copia del documento con tale annotazione costituirà per il richiedente l'”apposita autorizzazione” richiesta ai soli fini fiscali.
18. OPERE DI URBANIZZAZIONE PRIMARIA E SECONDARIA
(Legge 29-9-1964, n. 847 – L. 22/10/71, n. 865)
Art. 4
Opere di urbanizzazione primaria
Le opere di cui all’art. 1, lettera b) sono quelle di urbanizzazione primaria e cioè:
– strade residenziali;
– spazi di sosta o di parcheggio;
– fognature;
– rete idrica;
– rete di distribuzione dell’energia elettrica e del gas;
– pubblica illuminazione;
– spazi di verde attrezzato.
1.2 Opere di urbanizzazione secondaria Le opere di cui all’art. 1, lettera c), sono le seguenti:
– asili nido e scuole materne;
– scuole dell’obbligo nonché strutture e complessi per l’istruzione superiore all’obbligo (lettera così – – sostituita dall’art. 17, quarantaquattresimo comma, legge 11-3-1988, n.67);
– mercati di quartiere;
– delegazioni comunali;
– chiese ed altri edifici religiosi;
– impianti sportivi di quartiere;
– centri sociali e attrezzature culturali e sanitarie (1);
– aree verdi di quartiere (comma aggiunto dall’art. 44, legge 22-10-1971, n. 865).
–
(1) Ai sensi dell’art. 17-bis, D.L. 31-8-1987, n. 361, fra le attrezzature sanitarie previste da questa lettera, sono da ricomprendersi le opere, le costruzioni e gli impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distruzione dei rifiuti urbani, speciali, tossici e nocivi, solidi e liquidi, alla bonifica di aree inquinate.
Sono, inoltre, considerate opere di urbanizzazione primaria e secondaria:
– linee di trasporto metropolitane, tranvie e altre linee di trasporto a impianti fisso. L’aliquota iva agevolata si applica anche agli impianti a fune, comunque realizzati, per il trasporto di persone,
– impianti di produzione e reti di distribuzione di calore – energia (teleriscaldamento),
– impianti di produzione e reti di distribuzione di energia elettrica da fonte solare – fotovoltaica ed eolica,
– impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie, anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione,
– parcheggi,
– impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distruzione di rifiuti urbani speciali, tossici e nocivi, solidi e liquidi, e alla bonifica delle aree inquinate di cui all’art. 5 della legge n. 441/1987,
– opere di impiantistica sportiva realizzate ai sensi del D.L. 3 gennaio 1987, n. 2, convertito nella legge n.65/1987,
– impianti cimiteriali di cui all’art. 54 del regolamento di polizia mortuaria approvato con DPR n. 803/1975 (compresi i manufatti per la sepoltura, le aree destinate alla costruzione o all’ampliamento dei cimiteri, le vie di accesso, le zone di parcheggio, gli spazi e i viali destinati al traffico interno, le costruzioni accessorie come, camera mortuaria, sala di autopsia, forno crematorio, servizi destinati al pubblico ed agli operatori cimiteriali, abitazione del custode),
– le strade comunali, che uniscono una frazione, una borgata o delle cascine al centro cittadino o che attraversano un centro industriale,
– le condutture, realizzate fuori dal centro urbano che garantiscano l’approvvigionamento idrico,
– gli acquedotti, i serbatoi, impianti piezometrici (sono esclusi i bacini artificiali e le relative dighe di contenimento, gli impianti di captazione cioè opere che non rientrano nel concetto di rete idrica),
– interventi di recupero (lettere c), d) ed e) art. 31 L. 457/78) effettuate su opere di urbanizzazione primaria e secondaria
– gli impianti sportivi, i mercati, le aree verdi, devono essere qualificate di quartiere nel caso vengano realizzate per essere utilizzate dalla popolazione di una determinata zona urbana o nel caso vengano messe a disposizione di tutta la popolazione di un piccolo centro abitato,
– la costruzione, ampliamento, riattamento, ristrutturazione, completamento, miglioramento degli impianti sportivi; la sistemazione delle aree di parcheggio e di servizio, l’adeguamento alle norme di sicurezza degli impianti sportivi (art. 3-bis, D.L n.2/87, convertito nella legge n.65/87).
19. DEFINIZIONE DI FABBRICATO RURALE
(D.L. 30-12-1993, n. 557 conv. dalla L. 26-2-1994, n. 133)
Art. 9 – Istituzione del catasto dei fabbricati
(omissis)
Ai fini del riconoscimento della ruralità degli immobili agli effetti fiscali, i fabbricati o porzioni di fabbricati devono soddisfare le seguenti condizioni:
a) il fabbricato deve essere posseduto dal soggetto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul terreno, ovvero detenuto dall’affittuario del terreno stesso o dal soggetto che ad altro titolo conduce il terreno cui l’immobile è asservito o dai familiari conviventi a loro carico risultanti dalle certificazioni anagrafiche;
b) l’immobile deve essere utilizzato, quale abitazione o per funzioni strumentali all’attività agricola, dai soggetti di cui alla lettera a), sulla base di un titolo idoneo, ovvero da dipendenti esercitanti attività agricole nell’azienda a tempo indeterminato o a tempo determinato per un numero annuo di giornate lavorative superiore a cento, assunti nel rispetto della normativa in materia di collocamento;
c) il terreno cui il fabbricato è asservito deve avere superficie non inferiore a 10.000 metri quadrati ed essere censito al catasto terreni con attribuzione di reddito agrario. Qualora sul terreno siano praticate colture specializzate in serra, ovvero la funghicoltura, il suddetto limite viene ridotto a 3.000 metri quadrati (lettera così modificata, in sede di conversione, dalla legge 26-2-1994, n. 133);
d) il volume di affari derivante da attività agricole del soggetto che conduce il fondo deve risultare superiore alla metà del suo reddito complessivo. Il volume di affari dei soggetti che non presentano la dichiarazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto si presume pari al limite massimo di cui all’articolo 34, comma terzo, del decreto del Presidente della Repubblica 26-10-1972, n. 633;
e) i fabbricati ad uso abitativo, che hanno le caratteristiche delle unità immobiliari urbane appartenenti alle categorie A/1 e A/8, ovvero le caratteristiche di lusso previste dal decreto del Ministro dei lavori pubblici 2-8-1969, adottato in attuazione dell’articolo 13 della legge 2-7-1949, n. 408, e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27-8-1969, non possono comunque essere riconosciuti rurali.
Fermi restando i requisiti previsti dal comma 3, si considera rurale anche il fabbricato che non insiste sui terreni cui l’immobile è asservito, purché entrambi risultino ubicati nello stesso comune o in comuni confinanti (comma così modificato, in sede di conversione, dalla legge 26-2-1994, n. 133).
Nel caso in cui l’unità immobiliare sia utilizzata congiuntamente da più proprietari o titolari di altri diritti reali, da più affittuari, ovvero da più soggetti che conducono il fondo sulla base di un titolo idoneo, i requisiti devono sussistere in capo ad almeno uno di tali soggetti. Qualora sul terreno sul quale è svolta l’attività agricola insistano più unità immobiliari ad uso abitativo, i requisiti di ruralità devono essere soddisfatti distintamente. Nel caso di utilizzo di più unità ad uso abitativo, da parte di componenti lo stesso nucleo familiare, il riconoscimento di ruralità dei medesimi è subordinato, oltre che all’esistenza dei requisiti indicati nel comma 3, anche al limite massimo di cinque vani catastali o, comunque, di 80 metri quadrati per un abitante e di un vano catastale, o, comunque, di 20 metri quadrati per ogni altro abitante oltre il primo. La consistenza catastale è definita in base ai criteri vigenti per il catasto dei fabbricati.
20. PRASSI AMMINISTRATIVA
Cessioni di immobili
Locazione di immobili
Detrazione dell’ imposta relativa all’ acquisto di immobili
1 – Premesse –
Al fine di intraprendere un processo di graduale attuazione del quadro normativo concernente il settore immobiliare, delineato dalla direttiva CEE 77/388 del 17-5-1977, sono state previste con il DL 20-6-1996, n. 323, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 143 del 20-6-1996, con contestuale entrata in vigore, talune modifiche al regime fiscale applicabile, nei riflessi dell’IVA e dell’imposta di registro, alle cessioni ed alle locazioni di immobili a destinazione abitativa, nonché alle disposizioni contenute nell’articolo 19 del DPR 26-10-1972, n. 633, afferenti la detrazione dell’imposta assolta per rivalsa sugli acquisti di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa.
Le misure introdotte costituiscono, altresì, un primo intervento del più ampio disegno di razionalizzazione del delicato settore, volto ad evitare elusioni di imposta o distorsioni di mercato.
Si ritiene opportuno, pertanto, fornire i primi chiarimenti interpretativi in relazione a ciascuna delle modificazioni introdotte.
2 – Cessioni di fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa –
L’art. 10, comma 4, lettera c), del richiamato decreto- legge, inserendo nell’art. 10 del DPR 26-10-1972, n. 633, il n. 8 bis), introduce il regime di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto per le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa, tranne per i casi in cui le dette cessioni siano poste in essere da:
a) imprese costruttrici degli immobili oggetto della cessione;
b) imprese che hanno realizzato, anche avvalendosi di soggetti appaltatori, sugli immobili oggetto della cessione, interventi di recupero riconducibili alle tipologie contemplate dalle lettere c), d), o e) dell’art. 31 della legge 5-8-1978, n. 457, che prevedono, rispettivamente, gli interventi di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica;
c) imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di fabbricati.
Qualora le cessioni siano poste in essere da soggetti appartenenti ad una delle tre categorie sopra elencate, non operando la disposizione esentativa, resta fermo il regime di assoggettamento ad IVA, con applicazione dell’aliquota corrispondente all’immobile, o alla porzione dello stesso, oggetto dell’operazione.
Il comma 5 del richiamato art. 10 del DL n. 323/1996 inoltre, mediante la modifica dell’art. 40, comma 1, secondo periodo, del Testo unico dell’imposta di registro, approvato con DPR 26-4-1986, n. 131, dispone l’assoggettamento all’imposta proporzionale di registro degli atti relativi alle operazioni ora previste dal n. 8-bis) dell’art. 10 del DPR n. 633/1972. Ne consegue che devono essere assoggettate all’imposta di registro, rimanendo, invece, esenti da IVA, le cessioni di fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa, effettuate da soggetti non ricompresi nelle tre categorie sopra elencate.
In relazione alle disposizioni richiamate, appare necessario innanzitutto fornire chiarimenti al fine di individuare con precisione quali siano i soggetti che, in relazione alle cessioni di immobili (o porzioni di immobili) ad uso abitativo, devono applicare l’IVA, in quanto estranei alla previsione del citato art. 10, n. 8-bis), del DPR n. 633/1972.
In primo luogo va sottolineato, per quanto concerne il riferimento alle imprese che hanno costruito gli edifici oggetto della cessione, contenuto nelle norme in discorso, che impresa costruttrice deve ritenersi quella che anche occasionalmente realizza la costruzione di immobili per la successiva vendita, a nulla influendo che la materiale esecuzione dei lavori sia eventualmente da essa affidata, in tutto o in parte, ad altre imprese.
Questa configurazione definitoria dell’impresa costruttrice, del resto, è già stata assunta ai fini dell’IVA, dalla circolare n. 45, protocollo n. 503519, del 2-8-1973 , della soppressa Direzione generale delle tasse e imposte indirette sugli affari, ulteriormente precisata con la risoluzione n. 330083 del 14-3-1981. Si chiarisce, inoltre, che nella categoria delle imprese costruttrici rientrano a pieno titolo le società cooperative edilizie che costruiscono, anche avvalendosi di imprese appaltatrici, alloggi da assegnare ai propri soci.
Inoltre, sempre per quanto concerne l’ambito soggettivo, si ritiene che possa considerarsi “impresa che ha come oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di fabbricati” solo quella che, oltre che per espressa previsione contenuta negli atti societari, svolga effettivamente, in modo esclusivo o prevalente, operazioni di vendita di fabbricati precedentemente acquistati o costruiti.
Non può, pertanto, ritenersi sufficiente, per l’inclusione nella categoria, la sola circostanza che l’oggetto esclusivo o principale dell’attività sia dagli atti societari individuato nella rivendita di immobili, dovendo, altresì, verificarsi che l’attività dell’impresa sia diretta prevalentemente alla effettuazione delle predette cessioni.
Altre difficoltà, questa volta di carattere oggettivo, possono sorgere per l’individuazione dei “fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa”, cui si riferisce la normativa in commento.
Per quanto concerne le cessioni di singole porzioni di fabbricato, si ritiene che la destinazione abitativa sussista nel caso in cui si tratti di unità immobiliari catastalmente classificate o classificabili nelle categorie da A/1 ad A/11, escluse quelle classificate o classificabili in A/10.
Nel caso, invece, in cui sia ceduto un fabbricato contenente unità immobiliari destinate solo in parte ad uso abitativo, il cedente, ove non rientri nelle categorie di soggetti sopra elencate, dovrà evidenziare distintamente corrispettivi relativi alle vendite di abitazioni dagli altri relativi alle unità non abitative, atteso il diverso regime tributario, IVA o registro, previsto dal legislatore.
3 – Disposizioni transitorie –
Potrebbero sorgere perplessità circa il trattamento tributario cui assoggettare le cessioni di immobili a destinazione abitativa effettuate da soggetti diversi da quelli compresi nelle tre categorie indicate nelle lettere a), b) e c) del precedente paragrafo 2, i cui contratti preliminari siano stati posti in essere prima dell’entrata in vigore del provvedimento in esame.
In tali circostanze, infatti, l’assoggettamento all’IVA, in sede di contratto preliminare, delle eventuali operazioni per le quali sia stata già emessa fattura, potrebbe dare luogo, in mancanza di disposizioni transitorie, a duplicazioni di imposta, in quanto al momento della stipula del contratto definitivo il trasferimento viene ad essere assoggettato all’imposta di registro.
Tali perplessità, tuttavia, possono essere superate attraverso un’attenta lettura di tutta la normativa che regola l’imposta di registro (DPR 26-4-1986, n. 131) e in particolare degli articoli 5, 40, 43, comma 1, lett. i) e dell’art. 8, nota II, della Tariffa, Parte prima, che per le operazioni soggette a IVA non consentono l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale.
Per evitare la duplice applicazione in misura proporzionale dei due tributi, soccorrono l’art. 6, quarto comma, del DPR 26-10-1972, n. 633, e la nota posta in calce all’art. 10 della Tariffa, Parte prima, allegata allo stesso DPR n. 131/1986.
Il citato art. 6 del DPR n. 633/1972, infatti, considera, limitatamente all’importo fatturato, l’operazione effettuata alla data di emissione della fattura e la citata nota all’art. 10 della Tariffa, Parte prima, del DPR n. 131/1986 prevede, tra l’altro, per quegli acconti di prezzo non soggetti a IVA, l’applicazione dell’imposta di registro nella misura prevista dall’art. 9 della stessa Tariffa.
Ne consegue che per gli atti pubblici formati, per gli atti giudiziari pubblicati o emanati e per le scritture private autenticate a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente provvedimento, nonché per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione da tale data, aventi ad oggetto i trasferimenti immobiliari di cui si tratta, la base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta principale di registro è costituita dalla differenza fra il valore dichiarato in atto e quanto già fatturato, perché precedentemente assoggettato a IVA.
Va da sè che in sede di accertamento l’Ufficio del registro calcolerà la differenza fra il valore accertato e quello dichiarato per intero nell’atto traslativo; sull’ammontare che ne risulta vanno liquidate le maggiori imposte (registro, ipotecaria e catastale) nonché il terzo dovuto nel caso di proposizione di ricorso.
Si precisa, inoltre, che al fine dell’applicabilità o meno delle sanzioni per insufficiente dichiarazione di valore di cui all’art. 71 del più volte citato DPR n. 131/1986, si avrà riguardo all’intero valore dichiarato.
Per quanto riguarda, infine, l’ipotesi in cui a seguito di verifica sulla sussistenza delle condizioni e dei requisiti richiesti, vengano revocate le agevolazioni applicate ai fini IVA in sede di contratto preliminare e concesse ai fini dell’imposta di registro in sede di registrazione dell’atto definitivo e si debba procedere ai conseguenti recuperi, si rimanda alle istruzioni impartite al riguardo con la circolare 1/E-IV-8-480 del 2-3-1994 . Si richiama in proposito l’attenzione degli Uffici sul fatto che, per le diverse aliquote applicabili ai tributi interessati e per la diversa natura degli stessi recuperi, dovranno discriminarsi le liquidazioni tenendo presente che il recupero dell’imposta sul valore aggiunto sarà effettuato sull’ammontare fatturato in sede di contratto preliminare.
4 – Locazione di immobili destinati ad uso di civile abitazione –
L’art. 10, comma 2, lettera e), del decreto-legge 20-6-1996, n. 323 ha emendato il n. 127 ter) della tabella A, parte terza, allegata al DPR n. 633 del 26-10-1972, al fine di modificare il trattamento applicabile, agli effetti dell’IVA, alle locazioni di immobili destinati ad uso di civile abitazione poste in essere dalle imprese che hanno acquistato i detti immobili per la rivendita. Tali locazioni, finora imponibili al tributo con applicazione dell’aliquota ridotta del 10 per cento, per effetto della modifica, vengono attratte nel regime di esenzione da IVA e assoggettate all’imposta di registro in misura proporzionale.
Il trattamento di imponibilità all’IVA, con aliquota del 10 per cento, continua, invece, a trovare applicazione per le sole locazioni di immobili ad uso abitativo effettuate dalle imprese che li hanno costruiti, in virtù del combinato disposto dell’art. 10, n. 8, del DPR n. 633/1972 e del richiamato n. 127 ter) della tabella A, parte terza, allegata al medesimo decreto.
5 – Disposizioni in materia di detrazione dell’imposta sul valore aggiunto –
L’art. 10, comma 4, lettera d), del DL n. 323 del 20-6-1996, ha introdotto la lettera e quinquies) nell’art. 19, secondo comma, del DPR n. 633 del 26-10-1972, con il sostanziale effetto di introdurre una nuova fattispecie di indetraibilità.
La nuova disposizione esclude il diritto alla detrazione dell’imposta assolta in relazione all’acquisto, o alla locazione passiva, di fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa, prevedendo, peraltro, un’eccezione per l’ipotesi in cui l’impresa acquirente sia qualificata da particolari caratteristiche soggettive. In particolare, la detrazione continua ad essere consentita, sempreché, ovviamente, ricorra il requisito oggettivo dell’inerenza all’esercizio dell’impresa, nell’ipotesi in cui l’acquisto sia effettuato da un’impresa che abbia per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di immobili.
Per quanto concerne l’esatta individuazione delle imprese aventi, appunto, la rivendita di immobili quale oggetto principale o esclusivo dell’attività esercitata, si fa rinvio a quanto già precisato al precedente paragrafo 2 in relazione alla necessità di aver riguardo all’attività svolta in concreto, non potendosi ritenere sufficienti le generiche indicazioni contenute negli atti societari.
Inoltre, si esprime l’avviso che nella categoria in discorso vadano ricomprese, pur in mancanza di una esplicita menzione, anche le imprese costruttrici, atteso che le stesse hanno pur sempre come oggetto esclusivo o principale dell’attività la rivendita di immobili, anche se normalmente provvedono direttamente alla costruzione degli stessi.
Possono, altresì, fruire della detrazione le imprese che effettuano, sugli immobili ad uso abitativo acquistati per la rivendita, interventi di recupero di cui all’art. 31, lettere c), d) o e), della legge n. 457/1978.
E’ appena il caso di sottolineare che il diritto alla detrazione dell’IVA relativa all’acquisto di fabbricati, o porzioni di fabbricato, ad uso abitativo, riconosciuto, come sopra detto, alle imprese che esercitino in via esclusiva o principale attività di vendita di immobili, è ammissibile solo nei limiti eventualmente risultanti, in virtù dell’art. 19, terzo comma, del DPR n. 633/1972, dall’esistenza di un pro-rata di indetraibilità. L’eventualità che la detrazione sia limitata dall’operare di un pro-rata di indetraibilità deve ritenersi tutt’ altro che improbabile, considerato che le imprese che operano nel settore immobiliare pongono in essere, in genere, operazioni sia di locazione che di vendita di fabbricati ed atteso che alcune di queste operazioni, come sopra precisato, sono esenti dall’imposta, ai sensi dell’art. 10 del DPR n. 633/1972 (si pensi alle locazioni di immobili ad uso abitazione effettuate da imprese che non li abbiano costruiti).
Si fa presente, al riguardo, che le imprese che pongono in essere operazioni sia di vendita sia di locazione di immobili, al fine di evitare che gli effetti negativi del pro-rata di indetraibilità si riflettano su tutta l’attività esercitata, possono optare per la gestione separata delle diverse attività, esercitando la facoltà prevista dall’art. 36, terzo comma, del DPR n. 633/1972.
Si fa presente, inoltre, che l’art. 10, comma 4, lettera a), del decreto-legge in oggetto, ha modificato l’art. 2, terzo comma, lettera h), del DPR n. 633 del 1972, inserendo nello stesso una nuova previsione, diretta a stabilire l’esclusione dal campo di applicazione dell’IVA delle cessioni aventi ad oggetto beni acquistati o importati dal cedente senza poter detrarre la relativa imposta per effetto del secondo comma dell’art. 19, lettere da a) ad e quater), del medesimo DPR n. 633/1972.
Effetto della modifica in discorso è quello di prevedere che le cessioni di fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa, poste in essere da soggetti che all’atto dell’acquisto degli stessi non hanno potuto esercitare la detrazione dell’imposta per effetto dell’art. 19, lettera e quinquies), del DPR n. 633/1972, non sono escluse dall’ambito di applicazione dell’IVA, bensì sono rilevanti ai fini del tributo, anche se ricomprese nel regime di esenzione ai sensi dell’art. 10, n. 8 bis), del richiamato DPR n. 633/1972.
20.2 Circolare ministeriale Min. Fin. Dip. Ent. Dir. Centr. Affari giuridici e contenzioso tributario 09-07-1999, n. 151/E/46615
IVA – Aliquota IVA applicabile agli interventi di manutenzione straordinaria sugli edifici di edilizia residenziale – pubblica.
Interventi di manutenzione straordinaria
Il comma 11, dell’art. 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, in vigore dal 1 gennaio 1998, ha inserito, nella tabella A, parte III, il numero 127-duodecies) che stabilisce l’applicazione dell’aliquota IVA del 10% alle prestazioni di servizi aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria di cui all’art. 31, primo comma, lett. b), della legge 5 agosto 1978, n. 457, su edifici di edilizia residenziale pubblica.
In ordine alla nuova disposizione sono giunti alla scrivente numerosi quesiti diretti a conoscere che cosa ricomprendere nel concetto di edifici di edilizia residenziale pubblica. Si rende pertanto necessario, per definire meglio l’ambito applicativo della disposizione di favore, chiarire tale concetto fermo restando che, ai fini dell’applicazione dell’aliquota ridotta, l’edificio sul quale sono effettuati gli interventi di manutenzione straordinaria deve avere il carattere di edificio pubblico e residenziale.
Premesso che per edilizia residenziale, in senso generale, si devono intendere i fabbricati da destinare ad abitazione, tale concetto si articola nei concetti più specifici di edilizia residenziale privata ed edilizia residenziale pubblica. Mentre il primo è di più facile accezione in quanto le norme che lo definiscono sono più semplici ed univoche nel tempo, il secondo è più complesso e può essere chiarito soltanto attraverso l’esame della copiosa normativa che lo riguarda.
La prima disposizione legislativa che utilizza il termine “edilizia residenziale pubblica” è l’art. 1, 2° comma, del D.P.R. 30 dicembre 1972, n. 1035, il quale recita: “Sono considerati alloggi di edilizia residenziale pubblica gli alloggi costruiti o da costruirsi da parte di enti pubblici a totale carico o con il concorso o con il contributo dello Stato con esclusione degli alloggi costruiti o da costruirsi in attuazione di programmi di edilizia convenzionata o agevolata”.
Successivamente la legge del 24 dicembre 1993 n. 560, relativa a norme in materia di alienazione degli alloggi di edilizia residenziale pubblica, ha allargato la definizione ricomprendendo tra i soggetti concedenti i fondi per il finanziamento dell’intervento non più solo lo Stato bensì tutti gli Enti pubblici territoriali, gli IACP e loro consorzi. Stabilisce infatti l’art. 1 della citata legge n. 560 del 1993 che: “sono alloggi di edilizia residenziale pubblica, soggetti alle norme della presente legge, quelli acquisiti, realizzati e recuperati, ivi compresi quelli di cui alla legge 6 marzo 1976, n. 52, a totale carico o con concorso o con un contributo dello Stato, della Regione, o di enti pubblici territoriali, nonché con i fondi derivanti da contributi dei lavoratori ai sensi della legge 14 febbraio 1963, n. 60, e successive modificazioni, dallo Stato, da enti pubblici territoriali, nonché da Istituti Autonomi per le case popolari (IACP) e dai loro consorzi comunque denominati e disciplinati con legge regionale”. Sulla base delle predette disposizioni si può concludere che è definibile come “edilizia residenziale pubblica” quella realizzata dai predetti enti e fruente del pubblico intervento sotto forma di contributo statale ovvero di finanziamento con fondi pubblici.
Ciò premesso occorre ora analizzare che cosa ricomprendere nel concetto di residenzialità. Si ritiene che in tale concetto debbano rientrare le unità immobiliari caratterizzate dalla stabile residenzialità costituite da abitazioni e da edifici destinati a stabili residenze per collettività (orfanotrofi, ospizi, brefotrofi, etc.), fatti costruire direttamente dallo Stato o da enti pubblici ai quali, in virtù di leggi in forza di propri atti costitutivi, sia stata demandata la costruzione degli stessi. Non rientrano nella disposizione agevolativa gli altri edifici, come per altro già affermato con circolare n. 141/E del 9 agosto 1994, che, anche se assimilati alle case di abitazione dalla legge 19 luglio 1961, n. 659, non sono connotati dal predetto carattere della stabile residenza (scuole, asili, colonie climatiche, ospedali, caserme ecc.).
Pertanto, in relazione a quanto sopra esposto, è indubbio che la norma di favore non torna applicabile agli interventi di manutenzione straordinaria effettuati su immobili che, pur rientrando tra quelli assimilati alle case di abitazione, siano costruiti da privati.
Si ritiene inoltre che non possa rientrare nel concetto di edilizia residenziale pubblica quella realizzata dall’attività dei privati con il concorso dell’intervento pubblico (edilizia convenzionata o agevolata), inteso a rendere il prodotto finito (case di abitazione) meno dispendioso di quello rinvenibile nel libero mercato. Inoltre, in considerazione degli elementi forniti dal Ministero dei Lavori Pubblici, la scrivente ritiene che non siano altresì ricompresi nella definizione di edilizia residenziale pubblica gli alloggi realizzati con i programmi finanziati, ai sensi dell’art. 9 del D.L. 5 ottobre 1993 n. 398 convertito, con modificazioni, nella legge 4 dicembre 1993 n. 493.
Tali alloggi, infatti, usufruendo dei contributi con le procedure erogative previste per l’edilizia agevolata “vengono considerati alloggi di edilizia agevolata convenzionata e, quindi, esclusi dalla applicazione della normativa vigente per l’edilizia residenziale pubblica ai fini dell’assegnazione, della gestione e della loro natura patrimoniale”.
Sulla base dei suesposti criteri devono essere assoggettate all’IVA in base all’aliquota del 10 per cento le prestazioni di servizio aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria di cui all’art. 31, primo comma, lett. b), della legge 5 agosto 1978, n. 457, su edifici di edilizia residenziale pubblica.
Si precisa infine che il beneficio fiscale di che trattasi si intende riferito solo ai contratti di appalto aventi ad oggetto le opere di manutenzione sopra citate restando escluse, invece, le prestazioni professionali ad esse inerenti.
20.3 Circolare ministeriale Min. Fin. Dip. Ent. Dir. Centr. Affari giuridici e contenzioso tributario 29-12-1999, n. 247/E/219191
Legge finanziaria 2000 e altri recenti provvedimenti normativi di natura tributaria. Primi chiarimenti
(omissis)
2. IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
2.1 Interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria su fabbricati a destinazione abitativa
L’ art.7, comma 1, lettera b), l.f., riduce al 10%, per l’anno 2000, l’aliquota IVA applicabile alle prestazioni relative alla realizzazione, su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata, degli interventi di recupero elencati nelle lettere a), b), c) e d) della legge n. 457 del 5 agosto 1978. Si tratta degli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia.
La norma fa espressamente salve le disposizioni più favorevoli già previste, in materia di IVA, per le prestazioni concernenti il recupero edilizio. Nella tabella A, parte terza, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 (n. 127-quaterdecies), sono attualmente elencati, tra i servizi cui l’imposta si applica a regime con l’aliquota ridotta del 10 per cento, quelli, dipendenti da contratti d’appalto, aventi ad oggetto gli interventi di recupero edilizio di cui alle lettere c) e d) della citata legge n. 457 del 1978 (rispettivamente il restauro e risanamento conservativo e la ristrutturazione edilizia), effettuati su qualsiasi tipologia di immobile. Ne consegue che la portata innovativa della norma riguarda in sostanza gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria effettuati su immobili a prevalente destinazione abitativa, ai quali si applicherà, per l’anno 2000, l’aliquota IVA del 10 per cento anzichè quella del 20 per cento.
L’agevolazione riguarda la prestazione di servizi complessivamente intesa, per cui si estende anche alle forniture delle materie prime e semilavorate e degli altri beni necessari per i lavori, a condizione che tali beni non costituiscano una parte significativa del valore delle cessioni effettuate nel quadro dell’intervento. Per i beni che invece costituiscono una parte significativa del detto valore l’aliquota ridotta si applica solo fino a concorrenza della differenza tra il valore complessivo dell’intervento di recupero e quello dei medesimi beni. Per facilitare la gestione dell’agevolazione, è previsto che i beni per i quali ricorre la condizione del “valore significativo” siano identificati con decreto del Ministro delle Finanze.
Tale decreto, in corso di emanazione, individua i seguenti beni di valore significativo:
– ascensori e montacarichi;
– infissi esterni ed interni;
– caldaie;
– videocitofoni;
– apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria;
– sanitari e rubinetterie da bagno;
– impianti di sicurezza.
L’agevolazione si applica alle prestazioni di servizi fatturate a decorrere dal 1° gennaio 2000.
E’ necessario chiarire il significato della locuzione “fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata”, utilizzato dalla norma per circoscrivere oggettivamente l’ambito di applicazione del beneficio.
Si ritiene che la detta espressione sia atta a ricomprendere:
1. singole unità immobiliari a destinazione abitativa (categorie catastali da A1 ad A11, escluso A10)- a prescindere dall’effettivo utilizzo – e relative pertinenze;
2. interi fabbricati con più del 50% della superficie dei piani sopra terra destinata ad abitazione privata (non è necessario che ricorra l’altra condizione richiesta dalla legge n. 408 del 1949 -c.d. Tupini- e successive modificazioni, ossia che la superficie destinata a negozi non ecceda il 25% della superficie dei piani sopra terra).
Dal momento che la disposizione fa riferimento ad edifici a destinazione abitativa privata restano esclusi dall’agevolazione i fabbricati destinati ad utilizzazioni pubbliche.
Nell’ipotesi in cui siano utilizzati, nel quadro dell’intervento, beni di “valore significativo” ricompresi nell’elenco recato dal citato decreto ministeriale il contribuente deve indicare in fattura il corrispettivo del servizio al netto del valore dei detti beni, ed inoltre, distintamente, la parte del valore dei beni stessi cui è applicabile l’aliquota ridotta e l’eventuale parte soggetta all’aliquota del 20 per cento.
(omissis)
20.4 Circolare ministeriale Min. Fin. Dip. Ent. Dir. Centr. Affari giuridici e contenzioso tributario 07-04-2000, n. 71/E/2000/58650
Art. 7, comma 1, lett. b) della legge 23 dicembre 1999 n. 488: Applicazione dell’aliquota IVA del 10 per cento agli interventi di recupero del patrimonio edilizio a prevalente destinazione abitativa privata
Interventi di manutenzione su fabbricati a destinazione abitativa.
Fatturazione degli interventi di recupero.
Interventi di recupero.
Premessa
Dal 1° gennaio al 31 dicembre 2000, alle prestazioni aventi ad oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa, si rende applicabile l’aliquota IVA del 10 per cento, ai sensi dell’art. 7, co.1, lett. b), della legge 23 dicembre 1999, n. 488 (d’ora in poi indicato brevemente come art. 7, comma 1, lett. b)). Sulla base della citata disposizione la medesima aliquota si applica, in linea generale, anche ai beni forniti dal prestatore del servizio per la realizzazione dell’intervento di recupero.
In relazione a tale disposizione sono stati forniti i primi chiarimenti con la circolare n. 247/E/219191 del 29 dicembre 1999 . Si ritiene, tuttavia, utile affrontare le ulteriori problematiche interpretative emerse in questo primo periodo di vigenza dell’agevolazione, introdotta, come noto, per recepire la direttiva comunitaria 1999/85/CE del Consiglio del 22 ottobre 1999, con la quale è stata concessa agli Stati membri la facoltà di applicare, per un periodo di tempo determinato, una aliquota IVA ridotta sui servizi ad alta intensità di lavoro.
1. Immobili interessati all’agevolazione
L’art. 7, co. 1, lett.b) fa espresso riferimento ai fabbricati a prevalente destinazione abitativa.
Devono ritenersi tali:
a) Unità immobiliari classificate nelle categorie catastali da A1 ad A11, ad eccezione di quelle appartenenti alla categoria catastale A10, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. L’agevolazione si applica ai lavori eseguiti sulle singole unità abitative indipendentemente dalla tipologia dell’edificio del quale esse sono parte, e quindi anche nel caso in cui risulti prevalente la destinazione non abitativa.
b) Interi fabbricati a prevalente destinazione abitativa i quali assumono rilievo, ai fini dell’agevolazione in esame, per quanto concerne gli interventi di recupero eseguiti sulle parti comuni. A tali interventi l’aliquota del 10 per cento si applica anche in relazione alle quote millesimali corrispondenti alle unità non abitative situate nell’edificio.
Devono considerarsi “a prevalente destinazione abitativa” i fabbricati aventi più del cinquanta per cento della superficie sopra terra destinata ad uso abitativo privato; in assenza di un espresso richiamo alla legge n. 408 del 1949 (Legge Tupini) e successive modificazioni, per classificare gli immobili come edifici a prevalente destinazione abitativa non è richiesta anche l’ulteriore condizione che non possa essere adibito ai negozi più del venticinque per cento della superficie non abitativa.
Se l’intervento di recupero viene realizzato, anziché sulle parti comuni, su una singola unità immobiliare del fabbricato, l’agevolazione si applica solo se tale unità ha le caratteristiche abitative descritte alla precedente lettera a) o ne costituisce una pertinenza. Restano, pertanto, esclusi dall’agevolazione gli interventi che sono eseguiti sulle unità immobiliari aventi diversa destinazione, pur se facenti parte di un fabbricato che unitariamente considerato ha prevalente destinazione abitativa.
c) Edifici di edilizia residenziale pubblica connotati dalla prevalenza della destinazione abitativa, individuata secondo i criteri di cui alle lettere precedenti. Tali edifici, per la cui definizione si rinvia ai chiarimenti forniti con la circolare n. 151/E/46615 del 9 luglio 1999 , rientrano nella previsione agevolativa in esame, di cui all’art. 7, comma 1, lett. b), in quanto il termine “privato”, contenuto nella norma, non è riferito alla natura pubblica o privata del possessore dell’immobile, ma alla circostanza che questo venga adibito a dimora di soggetti privati.
Per l’anno 2000, pertanto, l’aliquota del 10 per cento si applica anche agli interventi di manutenzione ordinaria di cui all’art. 31, lett. a), della l. n. 457/1978 realizzati su tali edifici, fermo restando che per le altre tipologie di interventi contemplate dal citato art. 31, come si dirà al paragrafo seguente, l’aliquota del 10 per cento si applica in virtù delle disposizioni contenute nei n. 127-duodecies), 127-terdecies) e 127-quaterdecies) della tabella A, parte terza, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
d) Edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso ai sensi dell’art.1 della legge 19 luglio 1961, n. 659, a condizione che costituiscano stabile residenza di collettività.
Possono considerarsi tali, ad esempio, gli orfanotrofi, gli ospizi, i brefotrofi, i conventi. Per questi edifici non rileva la classificazione catastale ma la circostanza oggettiva di essere destinati a costituire residenza stabile delle collettività che vi alloggiano. Naturalmente se l’edificio è destinato solo in parte a finalità abitative l’aliquota ridotta è applicabile agli interventi che interessano le parti comuni dell’ edificio sempreché la parte abitativa rappresenti più del cinquanta per cento della superficie e a quelli che vengono realizzati sulla sola parte abitativa, secondo quanto precisato nelle precedenti lettere a) e b).
Restano esclusi dall’ambito oggettivo della norma in esame, in quanto, come già chiarito con la richiamata circolare n. 151/E, privi del carattere di stabile residenza, gli altri edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso ai sensi della citata legge n. 659 del 1961, quali scuole, caserme, ospedali.
e) Pertinenze di immobili abitativi. Gli immobili funzionalmente connessi all’unità abitativa, tali da costituirne pertinenza ai sensi dell’art. 817 del codice civile, come già precisato con la circolare n. 247/E, devono ritenersi compresi nell’ambito applicativo dell’agevolazione. Il beneficio compete anche se gli interventi di recupero hanno ad oggetto la sola pertinenza di unità ad uso abitativo ed anche nell’ipotesi in cui la stessa è situata in un edificio che non ha prevalente destinazione abitativa. Ciò in quanto l’agevolazione si estende alle pertinenze non in ragione della loro classificazione catastale ma in quanto costituiscono parte complementare dell’unità abitativa.
2. Tipologia degli interventi agevolati
L’art. 7, comma 1, lett. b), prevede l’applicazione dell’aliquota IVA del 10 per cento agli interventi di recupero di cui all’art. 31, primo comma, lettere a), b), c), e d) della legge 5 agosto 1978, n. 457, consistenti, rispettivamente, in interventi di manutenzione ordinaria, di manutenzione straordinaria, di recupero e restauro conservativo e di ristrutturazione edilizia. Non vengono tuttavia abrogate le disposizioni che già prevedono, in materia di aliquote IVA, un trattamento agevolato per gli interventi di recupero edilizio, le quali, in quanto più favorevoli, vengono espressamente fatte salve.
Continuano quindi ad applicarsi, anche per l’anno 2000, le disposizioni recate dai n. 127-quaterdecies) e 127 terdecies) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 le quali prevedono, tra l’altro, in via non transitoria e senza limiti attinenti alla tipologia degli immobili, l’applicazione dell’aliquota IVA del 10 per cento alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’appalto relativi alla realizzazione degli interventi di cui all’art. 31, lettere c) e d), della legge n. 457 del 1978, nonché alle cessioni di beni, escluse le materie prime e smilavorate, forniti per la relativa realizzazione. Resta, inoltre, salva l’applicazione del n. 127-duodecies) della Tab. A, parte terza, che prevede l’applicazione dell’aliquota del 10 per cento agli interventi di manutenzione ordinaria realizzati su edifici di edilizia residenziale pubblica.
La portata innovativa della norma resta sostanzialmente circoscritta agli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria. In ordine alla individuazione di tali interventi sono stati forniti chiarimenti con la circolare n.57/E del 24 febbraio 1998, paragrafo 3.4, emanata d’intesa con il Ministero dei Lavori Pubblici. In tale occasione è stato precisato che caratteristica della manutenzione ordinaria è il mantenimento degli elementi di finitura e degli impianti tecnologici, attraverso opere sostanzialmente di riparazione dell’esistente.
Tra gli interventi di manutenzione ordinaria possono essere comprese, a titolo esemplificativo, le piccole riparazioni eseguite sul fabbricato o sui relativi impianti tecnologici.
Il beneficio si rende inoltre applicabile alle prestazioni di manutenzione obbligatoria, previste per gli impianti elevatori e per quelli di riscaldamento, consistenti in verifiche periodiche e nel ripristino della funzionalità, compresa la sostituzione delle parti di ricambio (ad es. porte, pannelli, serrature, funi etc.) in caso di usura, a fronte delle quali vengono corrisposti canoni annui. Resta inteso che, ove in base al contratto di manutenzione vengano rese anche altre prestazioni, che non consistono nella realizzazione degli interventi di recupero, per le quali non sia indicato un distinto corrispettivo (quali ad esempio la copertura assicurativa della responsabilità civile verso terzi), l’agevolazione in questione non si rende applicabile poichè l’oggetto del contratto è costituito da una prestazione complessa a fronte di un corrispettivo unitario.
Tra gli interventi di manutenzione straordinaria sono compresi, sempre a titolo esemplificativo, la sostituzione di infissi interni e serramenti con modifica di materiale o tipologia di infisso, gli interventi finalizzati al risparmio energetico, la realizzazione e l’adeguamento di centrali termiche e di impianti di ascensori.
3. Operazioni agevolate
L’agevolazione riguarda le prestazioni di servizi aventi ad oggetto la realizzazione degli interventi suddetti. Non viene fatto esplicito riferimento al contratto di appalto per cui la prestazione può essere oggetto anche di un contratto d’opera o di altri accordi negoziali.
3.1 Prestazioni professionali
Non rientrano nell’agevolazione le prestazioni rese da professionisti in quanto esse non hanno ad oggetto la materiale realizzazione dell’intervento ma risultano a questo collegate solo in maniera indiretta. Va tenuto presente del resto che tali prestazioni esulano dalla ratio agevolativa della direttiva comunitaria, tesa ad incentivare l’impiego di manodopera in determinati settori ad alta intensità di lavoro, e che il legislatore nazionale, quando ha voluto estendere il beneficio di aliquota previsto per il settore edilizio anche alle prestazioni professionali, le ha espressamente richiamate.
Pertanto, le prestazioni rese da professionisti (ingegneri, architetti, geometri, ecc.), anche se inerenti agli interventi di recupero edilizio, restano assoggettate alla aliquota ordinaria del 20 per cento.
3.2 Subappalti
Particolari problemi interpretativi si sono posti in relazione all’applicabilità dell’aliquota ridotta alle prestazioni di servizi rese in esecuzione di subappalti. In passato l’Amministrazione Finanziaria ha affermato (Circ. 21 febbraio 1973, n. 20/526577, emanata dalla soppressa Direzione Generale delle Tasse e delle Imposte Indirette sugli Affari) che ai subappalti si applica lo stesso trattamento tributario previsto per gli appalti, considerato che essi concorrono alla realizzazione dell’opera finale. Nel caso in esame tuttavia si ritiene che tale orientamento non possa essere seguito in quanto la norma agevolativa introdotta dalla legge “finanziaria 2000” considera la prestazione avente ad oggetto l’intervento di recupero nella sua unitarietà. Ciò si evince in particolare dall’espresso riferimento, contenuto nell’ultima parte della disposizione, al “valore complessivo della prestazione”, valore con il quale deve essere raffrontato quello dei beni significativi forniti per l’esecuzione dell’intervento, al fine di determinare il limite entro cui a tali beni può essere applicata l’aliquota del 10 per cento. Nel rapporto tra l’impresa appaltatrice ed il subappaltatore, non è evidentemente possibile realizzare il raffronto tra il valore dei beni forniti nell’ambito del complessivo intervento di recupero ed il valore di quest’ultimo.
In considerazione dei meccanismi applicativi previsti dalla norma di cui all’art. 7, comma 1, lett. b) e tenuto conto delle disposizioni comunitarie in attuazione delle quali essa è stata emanata, si deve ritenere che l’agevolazione sia diretta ai soggetti beneficiari dell’intervento di recupero, identificabili ordinariamente con i consumatori finali della prestazione. Conseguentemente, alle operazioni che configurano fasi intermedie nella realizzazione dell’intervento, e cioè alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi rese nei confronti dell’appaltatore o del prestatore d’opera, l’IVA resta applicabile con l’aliquota per esse prevista. Tali beni e servizi verranno, naturalmente, assoggettati all’aliquota del 10 per cento nella successiva fase di riaddebito al committente, in quanto confluiranno nel corrispettivo globale dell’intervento di recupero agevolato.
3.3 Fornitura di beni
Come detto in premessa, i beni finiti e le materie prime e semilavorate, utilizzati per la realizzazione dell’intervento di recupero, rientrano nella previsione agevolativa, salve le limitazioni previste per i beni di valore significativo (per le quali si rinvia al paragrafo 4) quando vengano forniti dal soggetto che esegue l’intervento. L’art. 7, comma1, lett. b), infatti, non agevola le cessioni di beni in quanto tali, ma in quanto la realizzazione dell’intervento, che è il vero oggetto dell’agevolazione, comporta anche la fornitura dei beni.
In considerazione della ratio dell’agevolazione deve ritenersi che l’aliquota IVA ridotta competa anche nell’ipotesi in cui l’intervento di recupero si realizzi mediante cessione con posa in opera di un bene, poichè l’apporto della manodopera assume un particolare rilievo ai fini della qualificazione dell’operazione. L’oggetto della norma agevolativa è infatti costituito dalla realizzazione dell’intervento di recupero, a prescindere dalle modalità utilizzate per raggiungere tale risultato.
L’applicazione dell’aliquota agevolata non è preclusa dalla circostanza che la fornitura del bene assuma un valore prevalente rispetto a quello della prestazione. Ciò si evince dal fatto che lo stesso legislatore, disciplinando l’applicazione dell’agevolazione in relazione ad alcuni beni cosiddetti di valore “significativo”, ha contemplato l’ipotesi in cui il valore dei beni forniti nell’ambito dell’intervento sia prevalente rispetto a quello della prestazione. La circostanza, inoltre, che soltanto in relazione ad alcuni di tali beni la legge ponga dei limiti per l’applicazione dell’agevolazione, comporta che l’aliquota del 10 per cento si applica agli altri beni forniti dal prestatore (dovendosi ritenere tale, ai fini dell’agevolazione in esame, anche colui che effettua la semplice posa in opera), a prescindere dal loro valore.
Ad esempio, la sostituzione degli infissi interni ed esterni consiste in un lavoro edile che, a seconda che venga o meno mutato il materiale rispetto a quello degli infissi preesistenti, configura una prestazione di manutenzione straordinaria o ordinaria e quindi un intervento di recupero agevolato. Conseguentemente, gli infissi che vengano forniti dal soggetto che esegue la relativa prestazione di sostituzione rientrano nell’ambito della previsione agevolativa entro i limiti previsti per i beni di valore cosiddetto “significativo” di cui si dirà al paragrafo successivo. L’aliquota del 10 per cento, invece, non si rende applicabile se i beni, anche se finalizzati ad essere impiegati in un intervento di manutenzione ordinaria o straordinaria, vengono forniti da un soggetto diverso da quello che esegue la prestazione, o vengano acquistati direttamente dal committente dei lavori. In tali ipotesi alle cessioni dei beni dovrà essere applicata l’aliquota del 20 per cento.
In proposito si precisa che in base alla previsione recata dall’art. 7, comma 1, che fa salve le norme di maggior favore già vigenti, continua ad applicarsi il n. 127 terdecies) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l’applicazione dell’aliquota IVA del 10 per cento ai beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione degli interventi di recupero e risanamento conservativo e di quelli di ristrutturazione edilizia di cui alle lettere c) e d) dell’art. 31, legge n. 457 del 1978. Pertanto, le cessioni di beni finiti, utilizzati per realizzare tali tipologie di lavori edilizi, restano assoggettate all’aliquota ridotta anche se acquistate direttamente dal committente dei lavori. Per la individuazione dei beni finiti si rimanda ai chiarimenti forniti con la circolare n. 1/E del 1 marzo 1994.
4 Beni significativi ed altri beni forniti nell’ambito degli interventi di recupero
Come già chiarito l’agevolazione prevista dall’art. 7, co.1, lett. b), per le prestazioni relative agli interventi di recupero si estende, in linea generale, anche alle materie prime e semilavorate ed agli altri beni necessari per i lavori, forniti nell’ambito dell’intervento agevolato. Detti beni, infatti, confluiscono nel valore della prestazione e non si rende necessaria una loro distinta indicazione ai fini del trattamento fiscale. A tale regola fanno eccezione i beni cosiddetti di “valore significativo”, la individuazione dei quali è stata effettuata, con decreto del Ministro delle Finanze 29 dicembre 1999 (pubblicato sulla G.U. 31.12.1999, n. 306-Serie generale), emanato in attuazione della previsione contenuta nell’art. 7, comma 1, lett. b) della legge finanziaria. Trattasi di
ascensori e montacarichi;
infissi interni ed esterni;
caldaie;
videocitofoni;
apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria;
sanitari e rubinetteria da bagno;
impianti di sicurezza;
L’elenco deve ritenersi tassativo, nel senso che la limitazione del beneficio può venire in causa soltanto in relazione ai beni ivi indicati. I termini utilizzati per l’individuazione dei beni suddetti vanno intesi nel loro significato generico e non in senso tecnico, riferendosi anche ai beni che hanno la stessa funzionalità di quelli espressamente menzionati ma che per specifiche caratteristiche o esigenze commerciali assumono una diversa denominazione (ad esempio tra le apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria devono comprendersi anche gli apparecchi per la climatizzazione).
Per tutti i beni diversi da quelli sopra elencati vale il principio generale che li considera parte indistinta della prestazione di servizi.
Ai beni elencati nel predetto decreto ministeriale (per i quali in via normativa è stata posta la presunzione che il loro valore assuma una certa rilevanza rispetto a quello delle forniture effettuate nell’ambito delle prestazione agevolate), invece, l’aliquota ridotta si applica solo fino a concorrenza del valore della prestazione, considerato al netto del valore dei predetti beni.
Tale limite di valore deve essere individuato sottraendo dall’importo complessivo della prestazione, rappresentato dall’intero corrispettivo dovuto dal committente, soltanto il valore dei beni significativi. Il valore delle materie prime e semilavorate, nonché degli altri beni necessari per l’esecuzione dei lavori, forniti nell’ambito della prestazione agevolata, non deve essere individuato autonomamente in quanto confluisce in quello della manodopera.
In sostanza, occorre considerare il valore complessivo della prestazione, individuare il valore del bene o dei beni significativi forniti nell’ambito della prestazione medesima e sottrarlo dal corrispettivo. La differenza che ne risulta costituisce il limite di valore entro cui anche alla fornitura del bene significativo è applicabile l’aliquota del 10 per cento. Il valore residuo del bene deve essere assoggettato alla aliquota ordinaria del 20 per cento.
Può affermarsi, per semplicità, che il “bene significativo” fornito nell’ambito della prestazione resta soggetto interamente alla aliquota del 10 per cento se il suo valore non supera la metà di quello dell’intera prestazione Per i beni aventi un valore superiore l’agevolazione si applica entro il limite sopra precisato.
4.1 Parti e pezzi staccati di beni significativi
Il limite di applicabilità dell’agevolazione previsto per i beni significativi concerne i beni, indicati nel decreto Ministeriale, considerati nella loro interezza e non è riferibile alle singole parti o pezzi staccati che li compongono.
Le componenti staccate (ad esempio il bruciatore di una caldaia) quando vengono fornite nell’ambito di una prestazione di servizi avente ad oggetto un intervento di recupero agevolato, non assumono rilevanza autonoma ma, al pari degli altri beni diversi da quelli indicati nel decreto ministeriale come beni significativi, confluiscono nel trattamento fiscale previsto per la prestazione.
Ciò sia che trattisi di parti aventi notevole rilevanza rispetto alla struttura ed alla funzionalità del bene sia che trattisi di parti di scarso valore.
4.2 Valore dei beni significativi
La norma agevolativa non contiene alcuna previsione in ordine alla quantificazione dell’imponibile, relativo alla fornitura dei beni di valore significativo, da assoggettare all’aliquota IVA del 10 per cento. Il valore dei suddetti beni deve quindi essere individuato in base ai principi di carattere generale che disciplinano l’imposta sul valore aggiunto. In particolare assume rilievo l’art. 13 del D.P.R. n. 633 del 1972 in base al quale la base imponibile all’IVA è costituita dall’ammontare dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali. Come valore dei beni elencati nel decreto ministeriale 29 dicembre 1999 deve quindi essere assunto quello risultante dall’ accordo contrattuale stipulato dalle parti nell’esercizio della loro autonomia privata.
5 Fatturazione delle operazioni agevolate
L’agevolazione in esame si applica a tutte le operazioni effettuate nell’anno 2000. Ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633 le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo e, se antecedente, al momento di emissione della fattura. Per le prestazioni effettuate nei confronti degli enti indicati nell’art. 6, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 l’effettuazione è comunque da considerarsi avvenuta al momento di emissione della fattura anche se l’esigibilità dell’imposta è differita al momento successivo in cui verrà pagato il corrispettivo (vedi cir. n. 328/E/III-7-1411/VI-12-3811/VI-13-1196 del 24 dicembre 1997).
Ai fini dell’applicazione dell’aliquota IVA del 10 per cento, prevista dall’art. 7, comma 1, lett. b) rileva, quindi, la data di emissione della fattura, che deve essere compresa tra il primo gennaio 2000 ed il 31 dicembre di tale anno, a prescindere dalla data di inizio dei lavori o della loro conclusione. Per i lavori che sono iniziati anteriormente al 2000 o che termineranno successivamente a tale anno, il beneficio si rende applicabile alle rate o agli acconti fatturati nell’anno.
Per le prestazioni per le quali ai sensi dell’art. 22, n. 4, del D.P.R. n. 633, l’emissione della fattura non è obbligatoria se non è richiesta dal cliente al momento di effettuazione dell’operazione, occorre fare riferimento, ai fini dell’individuazione del momento di effettuazione dell’operazione, al pagamento del corrispettivo ed all’assolvimento dell’obbligo di certificazione fiscale stabilito dall’art. 12 della legge 30 dicembre 1991 n. 413, secondo le modalità stabilite dal D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696 concernente il regolamento per la semplificazione degli obblighi di certificazione dei corrispettivi.
5.1 Modalità di fatturazione
La fattura emessa ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n. 633 del 1972 dal prestatore che realizza l’intervento di recupero agevolato deve indicare, oltre al servizio formante l’oggetto della prestazione, anche i beni di valore significativo (individuati con il decreto del Ministro delle Finanze del 29 dicembre 1999), che vengono forniti nell’ambito dell’intervento stesso. Tale distinta indicazione si rende necessaria in quanto i suddetti beni sono suscettibili di essere assoggettati a due distinte aliquote, quella del 10 per cento entro il limite di valore pari alla differenza tra il prezzo della prestazione complessiva ed il valore dei beni medesimi e quella del 20 per cento per la parte di valore residua.
Al fine di evidenziare la corretta applicazione del beneficio occorre che in fattura sia indicato sia il corrispettivo complessivo dell’operazione, comprensivo del valore dei suddetti beni, che il valore di questi ultimi. La base imponibile da assoggettare all’aliquota del dieci per cento risulta costituita dalla differenza tra i due importi e dalla parte di valore del bene significativo corrispondente a tale differenza. L’ammontare che residua deve, invece, essere assoggettato all’aliquota del venti per cento.
I suddetti dati devono essere evidenziati in fattura anche nel caso in cui dal calcolo risulti che l’intero valore del bene significativo deve essere assoggettata all’aliquota ridotta.
Nella ipotesi in cui l’emissione della fattura non risulti obbligatoria, il documento di certificazione fiscale emesso in luogo della stessa deve recare comunque le indicazioni sopra menzionate, idonee a costituire strumento di supporto per la verifica della corretta applicazione dell’aliquota del 10 per cento.
5.2. Modalità di fatturazione in caso di pagamento di acconti
Le modalità di fatturazione sopra descritte, comportano la necessità di particolari aggiustamenti nel caso in cui il pagamento del corrispettivo avvenga in più soluzioni.
Rispetto a tale ipotesi si precisa che se la realizzazione dell’intervento di recupero comporta anche la fornitura di beni significativi, il limite di valore entro cui applicare l’aliquota del 10 per cento ai suddetti beni, dovrà essere calcolato in relazione all’intero corrispettivo dovuto dal committente e non ad un singolo acconto o al solo saldo. Il valore del bene significativo dovrà poi essere riportato, nella quota percentuale corrispondente alla parte di corrispettivo pagata, in ogni fattura relativa al singolo pagamento, indicando sia la parte di valore del bene significativo da assoggettare all’aliquota del 10 per cento sia quella da assoggettare all’aliquota ordinaria
In proposito si precisa che, ove per gli interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria, agevolati nell’anno 2000 ai sensi dell’ 7, comma 1, lett. b), siano già stati pagati degli acconti nell’anno 1999, a tali somme non si applica l’aliquota IVA del 10 per cento (salva come sopra detto l’applicazione del n. 127-duodecies della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, relativa agli interventi di manutenzione straordinaria realizzati su immobili di edilizia residenziale pubblica per i quali si rinvia al paragrafo 1) in quanto la norma agevolativa entra in vigore a partire dal primo gennaio 2000.
Riprendendo l’ipotesi in cui l’intervento di recupero comporti anche la fornitura di beni significativi, si fa presente che assume rilevanza, ai fini dell’applicazione della norma agevolativa, soltanto la parte di valore del bene corrispondente alla percentuale di pagamenti che verranno effettuati nell’anno di vigenza dell’agevolazione. Il limite entro cui applicare l’aliquota del dieci per cento alla parte di valore del bene significativo così individuata, deve essere poi calcolata in relazione alla sola parte di corrispettivo che verrà fatturata in tale periodo.
20.5 Risoluzione ministeriale Min. Fin. Dip. Ent. Dir. Centr. Affari giuridici e contenzioso tributario 14-7-2000, n. 112/E/2000/123405
Richiesta chiarimenti Circolare del Ministero delle Finanze n. 151/E del 9 luglio 1999 riguardante l’aliquota IVA applicabile agli interventi di edilizia residenziale pubblica.
Interventi di manutenzione straordinaria
Con note indirizzate alla scrivente il C. di P., l’U.P. d’I. e la C. della P. del N. hanno rappresentato alcune perplessità in merito ai chiarimenti forniti dalla circolare n. 151/E del 9 luglio 1999 relativa all’aliquota IVA applicabile agli interventi di edilizia residenziale pubblica.
In particolare i dubbi sollevati riguardano l’esclusione delle opere relative all’edilizia scolastica da quelle che possono beneficiare dell’aliquota IVA agevolata del 10%, prevista per gli interventi di manutenzione straordinaria su edifici di edilizia residenziale pubblica.
La richiamata circolare, nell’interpretare e chiarire il contenuto dell’art. 1, comma 11, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, che, mediante l’inserimento del numero 127-duodecies) nella Tab. A, parte III, del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, ha introdotto l’aliquota IVA agevolata del 10% per gli interventi di manutenzione straordinaria su “edifici di edilizia residenziale pubblica”, ha escluso che tra le opere che possono beneficiare di tale agevolazione siano ricomprese quelle relative all’edilizia scolastica.
Gli istanti sostengono che la citata interpretazione, oltre a creare un notevole danno economico alle province, che hanno ricevuto, con la legge n. 23 dell’11 gennaio 1996, l’onere della gestione dell’edilizia riguardante tutte le scuole medie superiori, sarebbe in aperto contrasto con le pronunce in precedenza adottate da questa amministrazione.
Viene altresì sottolineato che i programmi d’investimento diretti alla ristrutturazione di edifici ricevuti in precarie condizioni dallo Stato e finanziati in parte dal Ministero della Pubblica Istruzione, dato l’improvviso aggravio dell’aliquota IVA, subirebbero un considerevole rallentamento. Inoltre, a parere degli istanti, l’interpretazione fornita con la circolare risulterebbe negativa anche per l’erario dello Stato in quanto l’eventuale maggior gettito sarebbe fornito esclusivamente da un aggravio di costi a carico esclusivamente del settore pubblico ed il prospettato rallentamento dei lavori non farebbe che diminuire il gettito delle imposte.
Al riguardo la scrivente fa presente che la norma di cui si discute prevede l’applicazione dell’aliquota IVA del 10% alle prestazioni di servizi aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria di cui all’art. 31, primo comma, lett. b) della legge 5 agosto 1978, n. 457, su edifici di edilizia residenziale pubblica. Il riferimento al concetto di “edilizia residenziale pubblica” implica la necessità che, ai fini dell’applicazione dell’aliquota ridotta, l’edificio sul quale sono effettuati gli interventi di manutenzione straordinaria rivesta entrambe le caratteristiche:
1) sia un edificio pubblico, 2) sia un edificio residenziale.
Appare piuttosto evidente che nell’ipotesi considerata, trattandosi di edifici scolastici, è indubbio il carattere pubblico degli immobili, ma risulta del tutto carente il requisito della residenzialità attesa l’utilizzazione degli stessi quali sedi di scuole.
Il concetto della residenzialità era stato già peraltro evidenziato dalla scrivente, nella circolare n. 141/E del 1994 relativa all’applicazione dell’aliquota IVA del 4% prevista in via transitoria dall’art. 8 del decreto legge 26 luglio 1994, n. 468.
In tale circolare, infatti, è stato espressamente affermato che “…nella previsione agevolativa rientrano anche gli immobili destinati a costituire stabili residenze per collettività (es.: orfanotrofi, ospizi, ecc….) ma non gli altri edifici che, anche se assimilati alle case di abitazione dalla legge 19 luglio 1961, n. 659, non sono connotati dal predetto carattere della stabile residenza (es.: scuole, asili, colonie climatiche ecc….)…”.
Riguardo infine al lamentato contrasto, rappresentato dagli istanti, tra la circolare n. 151/E/46615 del 9 luglio 1999 e la circolare n. 1/E del 1994 si fa presente che quest’ultima ha fornito chiarimenti interpretativi in merito alla disposizione recata dall’art. 36 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito in legge 29 ottobre 1993 n. 427 che ha elevato dal 4% al 9% l’aliquota IVA applicabile alle cessioni, nonché agli appalti per la costruzione di edifici che, ai sensi dell’art. 1 della legge 19 luglio 1961, n. 659, sono assimilati ai fabbricati di cui all’art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, tra i quali sono ricompresi gli ospedali, le scuole, le case di cura ecc. La disposizione di cui al richiamato art. 36 del decreto legge n. 331/1993 convertito in legge 29 ottobre 1993 n. 427 è una norma di carattere generale che si applica a tutti gli edifici utilizzati per il perseguimento di finalità sociali-collettive, condizione questa realizzata attraverso l’attività svolta negli immobili e che non richiede l’ulteriore requisito della residenzialità.
Il beneficio dell’aliquota agevolata, come chiarito nella circolare n. 1/E del 1994, ed in linea con quanto enunciato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 3503 del 5 dicembre 1972, si rende infatti applicabile anche “ad edifici che, pure se non sono precipuamente destinati ad ospitare collettività, sono utilizzati per il perseguimento delle finalità di istruzione, cura, assistenza e beneficenza”.
La disposizione recata dal citato art. 1, comma 11, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, in vigore dal 1° gennaio 1998, che ha inserito nella Tab. A, parte III, il numero 127-duodecies), riveste invece carattere speciale, giacché la ratio perseguita dal legislatore è stata quella di applicare il beneficio dell’aliquota IVA agevolata del 10% ai soli interventi di manutenzione straordinaria di cui all’art. 31, primo comma, lett. b), della legge 5 agosto 1978, n. 457, su edifici di edilizia residenziale pubblica, ossia ai soli immobili caratterizzati dalla “stabile residenzialità” per cui tale beneficio non torna ora applicabile agli edifici che, se pur assimilati alle case di abitazione, dalla legge 1961, n. 659, non sono connotati dal predetto carattere della stabile residenza, quali appunto scuole, asili, colonie climatiche, ospedali, caserme ecc.
Si precisa inoltre che l’interpretazione più restrittiva è l’unica coerente con il disposto della direttiva CEE n. 388 del 17 maggio 1977 come modificata dalla direttiva CEE n. 77 del 19 ottobre 1992 che consente l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta soltanto per i beni e servizi ricompresi nell’allegato H della medesima direttiva. Il punto 9) del richiamato allegato menziona, infatti, la: “Fornitura, costruzione, restauro e trasformazione di abitazioni fornite nell’ambito della politica sociale”. Pertanto non appare possibile, alla luce della normativa comunitaria, estendere l’agevolazione agli edifici non connotati dalla destinazione ad uso abitativo.
20.6 Circolare ministeriale Min. Fin. Dip. Ent. Dir. Centr. Affari giuridici e contenzioso tributario 30-11-2000, n. 219/E/2000/245482
Lavori di ampliamento dell’abitazione
OGGETTO: Applicabilita’ dell’aliquota IVA del 4% ai lavori di ampliamento della prima casa non di lusso. Tabella A, parte seconda, nn. 21) e 39), allegata al D.P.R. n. 633/72.
L’argomento oggetto della presente circolare è stato esaminato in occasione della riunione tenutasi il 28 giugno 2000 con i responsabili dei Servizi di Consulenza Giuridica delle Direzioni Regionali delle Entrate. Al riguardo, si partecipano le definitive determinazioni cui è pervenuta la scrivente sulla base anche delle osservazioni emerse nella predetta riunione o successivamente pervenute dalle Direzioni Regionali.
Sono sorte perplessità in ordine all’applicabilità dell’aliquota IVA del 4%, prevista dai nn. 21) e 39) della tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per la cessione e costruzione di case di abitazione non di lusso, anche alle prestazioni di servizi aventi ad oggetto lavori di ampliamento, ossia di incremento di superficie, della “prima casa”, nell’ipotesi in cui il committente sia una persona fisica per la quale ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni sull’imposta di registro (ossia le condizioni che individuano la “prima casa”).
Al riguardo si fa presente che, ai sensi dell’art. 1 della legge n.659 del 19 luglio 1961, le agevolazioni fiscali e tributarie, stabilite per la costruzione di case di abitazione non di lusso, si applicano anche all’ampliamento ed al completamento degli edifici già costruiti o in corso di costruzione.
I dubbi sulla possibilità di applicare l’aliquota del 4% ai lavori di ampliamento della “prima casa” nascono in primo luogo dal carattere di specialità che riveste la normativa che agevola l’acquisto dell’abitazione costituente prima casa, in secondo luogo dalla considerazione che l’acquirente, per fruire del beneficio, deve dichiarare nell’atto di acquisto, tra l’altro, “di non essere titolare dei diritti di proprietà, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è sito l’immobile da acquistare.”
Con circolare n. 1/E del 2 marzo 1994, è stato precisato, in materia d’IVA, sia pure in relazione alla previgente normativa, che le medesime dichiarazioni richieste all’acquirente di una “prima casa” devono essere rese all’appaltatore nel caso in cui una persona fisica, anzichè acquistare mediante compravendita la detta “prima casa”, provveda a costruirla attraverso lo strumento dell’appalto.
Si ritiene che la “ratio” fondamentale delle disposizioni in tema di “prima casa”, contenute nell’art. 3, comma 131, della legge 28 dicembre 1995, n.549, sia quella di voler favorire, attraverso un carico fiscale attenuato, l’acquisizione della prima casa, normalmente destinata a costituire l’abitazione principale dell’acquirente. Peraltro, non sembra estranea alle disposizioni in esame anche la finalità di agevolare, entro certi limiti, interventi idonei a migliorare le condizioni di utilizzazione della “prima casa”. Significative, in tal senso, sono le norme che consentono di fruire dell’agevolazione per l’acquisto, anche successivo, di un posto macchina, di una cantina, e di una soffitta costituenti pertinenza della “prima casa” e di non decadere dai benefici qualora si ceda, prima dello scadere di un quinquennio dall’atto dell’acquisto, l’immobile già assoggettato ad aliquota agevolata, ma si provveda entro un anno dalla cessione ad acquistarne un altro da adibire ad abitazione principale.
Per tale motivo, si ritiene che anche alle prestazioni di servizi dipendenti da contratto di appalto relativi all’ampliamento di una “prima casa” sia applicabile l’aliquota ridotta del 4%, e che a tal fine chi commette i lavori, ove non possieda anche un’altra abitazione nel medesimo comune, diversa da quella che va ad ampliare, sia legittimato a dichiarare all’appaltatore di non essere titolare di diritti su altra abitazione nel comune.
Tuttavia, va sottolineato che l’aliquota agevolata può essere applicata solo nel caso in cui i lavori effettuati rimangano contenuti nell’ambito del semplice ampliamento. Devono quindi ricorrere le seguenti condizioni:
A) i locali di nuova realizzazione non devono configurare una nuova unità immobiliare nè avere consistenza tale da poter essere successivamente destinati a costituire un’autonoma unità immobiliare.
B) l’abitazione deve conservare, anche dopo l’esecuzione dei lavori di ampliamento, le caratteristiche non di lusso, determinate sulla base dei parametri dettati dal decreto del Ministro dei Lavori Pubblici del 2 agosto 1969.
–TIPSOA– TDL TIPLNAZ TPDPR Y26101972 Y101972 Y1972 N633 VGVIG VGIVIG PPTAB/A PPTAB NCDIVA
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